II FSK 3911/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Wr 497/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017r., nr 3063-ILPB1-1.4511.1.2017.1.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 497/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy S.(dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W ocenie Sądu I instancji zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa". Słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w wydanej przez organ interpretacji nie oceniono kompleksowo stanowiska Skarżącej, a zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację, a nie ją uchylać, domagając się dodatkowych argumentów prawnych, gdyż wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, w świetle czego jest kompletna. Z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że organ winien się ustosunkować do wszystkich argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji. W sytuacji, gdy zadaniem organu udzielającego interpretacji przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, co nie oznacza obowiązku polemiki organu z każdą tezą czy też argumentem wywiedzionym we wniosku o interpretację. W oparciu o tak sformułowany zarzut wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; 3. zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej jako zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarżący kasacyjnie formułuje ponadto zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jako przepisów prawa materialnego - poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do twierdzenia, że art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego, dlatego zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zostanie rozpatrzony w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy zarzucając Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej twierdzi, że Sąd I instancji powinien uznać, że w zaskarżonej interpretacji zawarto kompleksową ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zdanie pierwsze in fine), jak również wskazano prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym – wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 2). W konsekwencji Sąd I instancji powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a nie uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Rozumując a contrario należy uznać, że dopuszczalne jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla sprawy. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Mianowicie organ podatkowy przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, następnie przywołał stanowisko wnioskodawcy, stwierdził, że skoro stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to nie ma znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, bowiem obowiązki podatkowe nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty i to na Gminie ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika, a na koniec skonkludował: "Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, to Gmina jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dokonywania przez swoje JB/SZB wypłat świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych zawieranych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami tych jednostek, zatem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R." Należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem Sąd I instancji wskazał deficyty przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Braki uzasadnienia stanowiska organu podatkowego nie mogą być uzasadniane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę. W skardze kasacyjnej zarzucono również Sądowi I instancji naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto tego zarzutu i nie przedstawiono argumentacji na jego poparcie. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.