I FSK 554/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 719/15 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2007 r. w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I FSK 554/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznaniu sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. 1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 28 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług w wysokości 51 zł. 2. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżąca nie nabyła od firmy P.P.H.U. S. [...] samochodu ciężarowego marki DAF Leyland i dlatego należało zakwestionować jej prawo do obniżenia podatku naliczonego z wystawionej na tę sprzedaż faktury (dwóch faktur). Organ odwoławczy stwierdził, że fikcyjności transakcji wskazanej w zakwestionowanych fakturach przemawiają ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że: - kontrahent wystawił na rzecz skarżącej dwie faktury VAT dotyczące sprzedaży tego samego samochodu ciężarowego DAF Leyland, tj. fakturę z 30 sierpnia 2007 r. i z 1 października 2007 r., przy czym do jego rejestracji przedłożono wyłącznie pierwszą z nich, a druga faktura z adnotacją Wydziału Komunikacji i Dróg o zarejestrowaniu pojazdu został sfałszowana; - w toku przesłuchania D. N. stwierdził, że nie pamięta niczego, co związane jest z tą transakcją, oprócz tego, że pierwsza faktura miała charakter proforma; - decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił mu kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm, dalej – u.p.t.u.), związaną z wystawianiem pustych faktur VAT, w tym również na rzecz skarżącej; - decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 6 maja 2009 r., wydaną wobec męża skarżącej, organ orzekł, że w celu uzyskania możliwości odliczenia podatku naliczonego stworzył łańcuch firm wystawiających fikcyjne faktury VAT, których był on beneficjentem; - dyspozycja polecenia wypłaty w obrocie dewizowym z dnia 3 lipca 2007 r. na kwotę 11.000 funtów z konta męża skarżącej na rzecz D. N. nie ma odzwierciedlania w wyciągach z jego rachunku bankowego; - kopia faktury VAT z 31 maja 2007 r., dotycząca sprzedaży na rzecz skarżącej deski rozdzielczej do spornego auta, będąca u sprzedawcy, nie jest zgodna z posiadanym przez nią oryginałem; z dokumentów przedstawionych przez skarżącą wynika, że nabyła ona stelaż służący do przystosowania do polskich dróg samochodu sprowadzonego z Wielkiej Brytanii przed zakupem tego pojazdu; - z zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu wynika, że zostało ono przeprowadzone wcześniej, niż wystawiono faktury jego zakupu; w treści umowy na zakup samochodu wskazano numer rejestracyjny samochodu, który został nadany dopiero dzień później. W ocenie organu odwoławczego, skoro faktura wskazująca nabycie przedmiotowego samochodu niewątpliwie jest nierzetelna, to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżąca nie miała podstawy do odliczenia podanego w niej podatku naliczonego. Organ ten stwierdził również, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczej transakcji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.). 4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w tej sprawie. 5. Sąd nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że zawarta w niej argumentacja stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie podjęła próby racjonalnego wyjaśnienia szczegółów zakwestionowanej transakcji. Odnosząc się do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, Sąd zauważył, że skarżąca nie wyjaśniła racjonalnie, dlaczego w obrocie funkcjonowały dwie faktury; rejestracji pojazdu właściwy organ rejestracyjny dokonał na podstawie pierwszej z nich; w umowie nabycia pojazdu podano numer rejestracyjny pojazdu, który został nadany po zawarciu tej umowy; przystosowanie samochodu dokonywane było przy użyciu części (stelarz deski rozdzielczej) nabytej na blisko 4 miesiące wcześniej, niż miało zostać dokonane nabycie spornego samochodu; a faktury na jej zakup będące w posiadaniu sprzedawcy tej części i jej różnią się między sobą. Sąd wskazał, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że druga faktura (jej kopia) z adnotacją Starostwa Powiatowego przedstawiona przez skarżącą została sfałszowana; kontrahent strony nie prowadził żadnej faktycznej działalności gospodarczej; mąż skarżącej zorganizował łańcuszek fikcyjnych dostaw, pomiędzy znającymi się podmiotami, w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury; a z historii jego rachunku bankowego wynika, że nie przelał z niego kwoty na jaką wskazywał - na konto D. N., tylko na konto swojego brata, który przebywał wówczas w Anglii. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wskazany w zakwestionowanej fakturze pojazd został nabyty, sprowadzony z Wielkiej Brytanii oraz przystosowany do eksploatacji w Polsce przed sporządzeniem umowy jego nabycia i że faktura ta nie odzwierciedla wskazanej w niej transakcji ani w zakresie podmiotowym ani przedmiotowym, co oznacza, że skarżąca nie miała prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Sąd przyznał też rację organom podatkowym, że skarżąca miała pełną świadomość uczestniczenia w przestępstwie podatkowym. Stwierdził, że powołane w skardze wyroki Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w sprawach C-439/04, C-440/04 w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL, jak również w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, w sprawach połączonych Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond Mouse System Ltd. nie znajdują w tej sprawie zastosowania ponieważ zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego, a przewidziana w nich ochrona prawa do odliczenia VAT dotyczy transakcji, co do których nie było wątpliwości przedmiotowych. W tej sprawie ustalono natomiast, że sporna faktura nie odzwierciedlała żadnej transakcji. Mając to na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) 6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo że organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez uznanie, iż transakcje pomiędzy podatnikiem a D. N. w rzeczywistości nie miały miejsca i miały charakter pozorny, sprowadzający się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, podczas gdy niezależnie od wątpliwości organu odnoszących się do rzetelnego dokumentowania prowadzenia działalności przez D. N., istniała niezweryfikowana przez organ możliwość, iż podmiot ten rzeczywiście dokonywał transakcji z podatnikiem, nie dochowując jednak tylko wymaganych w tym zakresie obowiązków ewidencyjnych, czego konsekwencjami nie można obarczać podatnika, b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo że organ nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, nie zebrał go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od ustalenia kluczowego dla przedmiotu decyzji ustalenia, czy podatnik rzeczywiście dokonywał z D. N. transakcji, przy jednoczesnym skoncentrowaniu się nad nieistotnymi w zasadzie dla postępowania kwestiami, odnoszącymi się do rzeczywistych możliwości prowadzenia działalności przez kontrahenta podatnika, c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo że zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, a mianowicie pracowników podatniczki, w tym P. R., podczas gdy bezpośrednie przesłuchanie świadków mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i weryfikacji zgodności ze stanem rzeczywistym faktur wystawionych przez D. N. na rzecz podatnika, i to niezależnie od ustaleń organu w zakresie wywiązywania się przez te podmioty z obowiązków podatkowych i administracyjnych. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą zawartych w niej zarzutów jest art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w myśl którego skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu podkreślenia wymaga, że skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sformułował je w sposób bardzo ogólny. Stwierdził w nich jedynie, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co powtórzył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którego większa część stanowi teoretyczne wywody dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego z powołaniem się na orzecznictwo sądowowoadministracyjne i piśmiennictwo. Według autora skargi kasacyjnej organy nie zweryfikowały możliwości, że D. N. rzeczywiście dokonał transakcji z podatnikiem, nie dochowując jedynie wymaganych w tym zakresie obowiązków ewidencyjnych. Jego zdaniem, w celu takiej weryfikacji powinny były one przeprowadzić dowody z zeznań pracowników podatniczki, a nie opierać się wyłącznie na pisemnych dokumentach potwierdzających wykonanie usługi na rzecz podatnika. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać, że formułując swoje stanowisko w tym względzie, pełnomocnik skarżącej zignorował wszystkie dowody zgromadzone przez organy podatkowe, świadczące o tym, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonej transakcji. W ten sposób wyraził jedynie dezaprobatę co do sposobu procedowania przez organy podatkowe i generalnie zanegował ustalenia dotyczące stanu faktycznego, które to ustalenia – w jego ocenie - powinny być wzbogacone o dowody z zeznań pracowników skarżącej. Pełnomocnik skarżącej nie wziął pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organów podatkowych zawarte w wydanych przez nie decyzjach i uznając - inaczej niż autor skargi kasacyjnej - że przeprowadziły one w tej sprawie postępowanie zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dokładnie zbadał zebrany przez nie materiał dowodowy. Wskazał na ustalenia tego postępowania, związane z: wystawieniem na zakup samochodu dwóch faktur; dokumentami, które są ze sobą sprzeczne; dokonaniem czynności technicznych dotyczących pojazdu przed jego zakupem; czy wydanych decyzji, dotyczących kontrahenta skarżącej i jej męża, który miałby przeprowadzać zakwestionowana transakcję. Przy takich ustaleniach, ogólne stwierdzenie, że przesłuchanie pracowników skarżącej mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, czy że organy nie wzięły pod uwagę, że D. N. mógł sprzedać skarżącej samochód bez dochowania obowiązków ewidencyjnych w żadnej mierze nie może być podstawą do uznania, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest niepełny, czy wadliwie oceniony. Zresztą – jeśli chodzi o ocenę zebranych w tej sprawie dowodów autor skargi kasacyjnej nawet nie próbował wywodzić, że jest ona nielogiczna, czy też niezgodna z doświadczeniem życiowym Z tego względu postawione przez niego zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mogły zostać uznane za zasadne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 P.p.s.a.