II FSK 606/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Anna Dumas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 456/09 w sprawie ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r., decyzją z dnia 31 marca 2009 r. organ I instancji ustalił łączne wydatki U. G. (skarżącej) w 2003 r. na kwotę 378.344,96 zł, w tym: - 50.0000,00 zł stanowiącą zakup od R. S. (krewnego skarżącej) 50 udziałów spółki z o.o. E.[...] w Z. na podstawie umowy kupna-sprzedaży udziałów z podpisami poświadczonymi notarialnie z dnia 23 maja 2003 r. - 300.000,00 zł stanowiącą zakup od J. G. (matki skarżącej) 300 udziałów spółki z o.o E. [...] w Z. na podstawie umowy kupna - sprzedaży udziałów z podpisami poświadczonymi notarialnie z dnia 23 maja 2003 r., - 26.180,00 zł stanowiącą zakup od Wojewódzkiego Z. [...] w G. niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z dwóch działek gruntu położonych w miejscowości P., - 2.164,96 zł jako koszty sporządzenia aktu notarialnego. Do źródeł pokrycia ww wydatków organ zaliczył łączną kwotę 35.000,00 zł, w tym: 20.000 zł jako darowiznę od J. i I. G. (rodzice skarżącej), 15.000 zł jako darowiznę od F. i Z. S. (dziadkowie skarżącej) W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż skarżąca na początek 2003 r. nie posiadała żadnych zgromadzonych zasobów pieniężnych, nie osiągnęła też żadnych dochodów z wyjątkiem darowizn otrzymanych w kwocie 35.000 zł. Ponadto organ I instancji podniósł, iż nie dał wiary zeznaniom U. G., J. G., I. G. oraz R.S. w zakresie niewydatkowania przez skarżącą w 2003 r. kwoty w łącznej wysokości 350.000,00 zł tytułem zapłaty za nabyte udziały (za wyjątkiem kwoty 9.000,00 zł zapłaconej w dniu ich nabycia), uznając iż zostały one złożone na potrzeby prowadzonego postępowania. Powołał się przy tym na zapisy umów kupna udziałów z dnia 23 maja 2003 r. oraz fakt nieprzedłożenia przez skarżącą jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na okoliczność rzekomego dokonania zapłaty za udziały znacznej części ich ceny dopiero w 2007 roku. Organ I instancji dokonał również analizy wielkości środków pieniężnych będących w dyspozycji skarżącej w 2007 r., wskazując, iż podatniczka nie posiadała w 2007 r. zasobów pieniężnych w wysokości umożliwiającej jej dokonanie w ww. okresie zapłaty ceny nabytych w 2003 roku udziałów. Od w/w decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, iż w 2003 r. skarżąca osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł, oraz art. 122, 187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.), poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, błędną interpretację stanu faktycznego, brak wszechstronnego rozpoznania materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Po zapoznaniu się z treścią odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż okoliczność zapłaty przez skarżącą w 2003 r. kwoty w łącznej wysokości 350.000,00 zł tytułem nabycia udziałów wynikała jednoznacznie z treści zawartych w dniu 23 maja 2003 r. umów. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o niewydatkowaniu w/w kwoty w kontrolowanym roku podatkowym i dokonaniu zapłaty w terminie późniejszym. Także złożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków nie dawały w ocenie organu II instancji podstawy do zakwestionowania treści zawartych umów. Organ odwoławczy podniósł, iż nie podzielił stanowiska organu I instancji jedynie w zakresie braku możliwości posiadania przez skarżącą w 2007 r. zasobów pieniężnych pozwalających jej dokonać w tymże roku zapłaty za zakupione w 2003 r. udziały. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w 2003 r. osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł, - rażące naruszenie procedury, a w szczególności przepisów art. 120, 121 § 1 i 191 Ord. pod., poprzez arbitralną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie przepisu postępowania tj. art. 180 Ord.pod. tj. przyznanie umowom kupna - sprzedaży udziałów zawartym pomiędzy skarżącą oraz J. G. i R. S. szczególnej mocy dowodowej i arbitralną odmowę wiarygodności zeznaniom świadków. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn.akt I SA/Go 456/09, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 120 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. są niezasadne. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie sporna była wysokość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia skarżącej w 2003 r. Poza sporem pozostawał fakt, że skarżąca w 2003 r. jako źródło pokrycia swoich wydatków wskazała na darowizny otrzymane od rodziców i dziadków. Organ powyższego nie kwestionował i wartość tę uwzględnił w rozliczeniu wydatków za 2003 r. Sąd podkreślił, że na każdym etapie postępowania strona negowała ustalenie, że w 2003 r. w całości zapłaciła za udziały nabyte w spółce z o.o. W ocenie Sądu organ ustalenia w tym zakresie poczynił prawidłowo. Strona nie kwestionowała faktu, że stała się właścicielką udziałów w spółce, których wartość wynosiła 350.000 zł. Za słuszne uznano twierdzenia organu, iż za nabyte udziały skarżąca zapłaciła. Umowę z dnia 23 maja 2003 r., w treści której strona sprzedająca pokwitowała odbiór ceny sprzedaży z datą spisania umowy, uznano za dowód na poniesienie wydatku na kwotę 350.000 zł. Podkreślono, że analiza rachunków bankowych skarżącej potwierdziła brak w 2007 r. dokonania przelewów na kwoty, które odpowiadałyby wysokości rzekomych zobowiązań, powstałych na skutek nieuregulowania przez skarżącą w 2003 r. całości ceny zakupu udziałów. Brak także było wypłat środków z rachunku skarżącej w kwotach, które uprawdopodabniałyby, gotówkowe rozliczenie się jej z członkami rodziny. Przeciwna, niż wynikająca z treści umowy okoliczność tzn. nieuregulowanie przez skarżącą na rzecz R. S. i J. G. należności za udziały z dniem podpisania umowy przenoszącej własność udziałów - nie została wykazana, a z treści zawartych w dniu 23 maja 2003 r. umów nie wynikało aby nastąpiło odroczenie terminu zapłaty za nabyte udziały. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: a) naruszeniu przepisu art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 180 § 1 Ord.pod., na skutek naruszenia zasady równej mocy środków dowodowych tj. przyznanie umowie sprzedaży udziałów szczególnej mocy dowodowej i arbitralną odmowę wiarygodności zeznaniom świadków przesłuchanych w sprawie oraz oświadczeniom stron, b) naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 Ord.pod. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 180 Ord.pod., tj. naruszyły zasadę równej mocy dowodowej przyznając szczególną moc dowodową umowie sprzedaży udziałów spółki E. [...], która jest dokumentem prywatnym i nie należy jej nadawać szczególnej mocy dowodowej zastrzeżonej jedynie dla dokumentów urzędowych, w związku z czym Sąd nie dokonał należytej kontroli działań organów administracji i na skutek tego przyjął za prawdziwe błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organ i nie zastosował właściwego środka przewidzianego w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, c) naruszeniu przepisu art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ord.pod. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób arbitralny i z góry nastawiony na określone rozstrzygnięcie postępowania, wyciągały z materiału dowodowego wnioski nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, w związku z czym Sąd nie dokonał należytej kontroli działań organów administracji i na skutek czego przyjął za prawdziwe błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organ i nie zastosował właściwego środka przewidzianego w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, iż powiązano je wyłącznie z uchybieniami natury procesowej, które można sprowadzić do błędu polegającego na zignorowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie zarzutu naruszenia zasady równej mocy środków dowodowych, czego konsekwencją miało być pogwałcenie przepisu art. 134 p.p.s.a. i art. 180 § 1 Ord, pod. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jakkolwiek art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a wymaga oparcia tego rodzaju zarzutów na podstawie stosownych uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w skardze kasacyjnej nie wykazano, że tego rodzaju błąd wystąpił. Jej autor zaakcentował, iż sąd "ani razu nie ustosunkowuje się do zarzutu stawianego przez stronę skarżącą"/"nie ustosunkował się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów" (s. 3). Rzecz w tym, iż takie twierdzenie należałoby wesprzeć raczej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a nie art. 134, bez podania jednostki redakcyjnej tego uregulowania. W jego § 1 wskazano jedynie, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (§ 2 zakazuje natomiast, z pewnym zastrzeżeniem, wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej). Nie sposób dopatrzeć się związku pomiędzy treścią ujętych w pkt 1 lit. a – c petitum skargi kasacyjnej zarzutów a powołanymi w niej podstawami kasacyjnymi. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dowodzi bynajmniej, że sąd "nie dokonał należytej kontroli działań organów administracji", w następstwie czego "przyjął za prawdziwe błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organ" (s. 2). W dostatecznie szczegółowym i konkretnym uzasadnieniu odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku postępowania elementów stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, wyjaśniając czym kierował się sąd administracyjny pierwszej instancji oddalając skargę. Niezależnie od tego trzeba przynajmniej zasygnalizować, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, której realizacja stała się przedmiotem kontroli sądu. Ten ostatni zwrócił uwagę, iż w toku postępowania organy podatkowe nie powinny w sposób bezkrytyczny uwzględniać zeznania i wyjaśnienia świadków oraz stron (s. 13 uzasadnienia). W dalszej części swojego wywodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozwinął to spostrzeżenie przedstawiając racje przemawiające za uznaniem za decydujący dowód zawartej umowy sprzedaży udziałów spółki E.[...]. Nie jest to wcale równoznaczne – jak chce tego autor skargi kasacyjnej – z przyznaniem tej umowie "szczególnej mocy dowodowej" (s. 1 – 2). Wypadałoby tu raczej mówić o wyciągnięciu logicznych i spójnych wniosków płynących z dokonanej przez organy podatkowe oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd wyczerpująco przedstawił też rezultat ustaleń organów podatkowych oraz sposób ich udokumentowania (s. 11 – 14), kończąc przeprowadzoną analizę następującą konkluzją: "W ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów" (s. 14). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.