I FSK 1030/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 826/16 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 826/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. S. (zwany dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za od sierpnia do grudnia 2012 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez O. sp. z o.o. w W., B.sp. z o.o. w W., F. sp. z o.o. w W., G.. M.B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wobec tego były podstawy do pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zdaniem tego Sądu skoro skarżący nie nabył towaru, to też nie mógł go sprzedać I., E., K. S.A. w P., P.H.U. H. Wykazując podatek w fakturach wystawionych na rzecz tych firm skarżący zobowiązany jest do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący i zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy - brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako: "O.p."), poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.; - art. 121 § 1 O.p., albowiem postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych; - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 122 O.p., albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, - art. 180 § 1 O.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 191 O.p., poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego, - art. 2a O.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa. - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszym przypadku zachodzi podstawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej do zadeklarowanej przez podatnika, - art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, na co miałyby wskazywać przesłanki obiektywne oraz bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych. 3. Na rozprawia kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie, odnosząc się do argumentacji pełnomocnika organu odnośnie do wad sporządzonej w tej sprawie skargi kasacyjnej, należy wskazać, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2. Podkreślić także należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Natomiast, uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumpcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa, a także wskazać jaki wpływ to uchybienie może mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, ani jej uzasadnienia, czy też domyślania, w czym konkretnie jej autor upatruje wskazywane naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny.ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a będąc, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, związany granicami skargi kasacyjnejj rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. 4.3. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności sprawy poddanej kontroli kasacyjnej w tym postępowaniu, należy stwierdzić, że poza podaniem numerów artykułów autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, wskazano jedynie, że Sąd pierwszej instancji "w wystarczającym zakresie nie odniósł się merytorycznie do podnoszonych przez stronę skarżąca zarzutów. W szczególności wskazać w tym zakresie należy na fakt, iż Sąd nie wytłumaczył w sposób należyty akceptacji dla wydania decyzji pomimo braku świadomości podatnika odnośnie nielegalności działań jego kontrahentów". Oceniając ten zarzut należy wskazać, że do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. doszłoby wówczas, gdyby Sąd dokonując kontroli działalności administracji publicznej wykroczył poza granice sprawy poddanej jego kontroli lub ograniczył kontrolę wyłącznie do zarzutów skargi. Z przedstawionego uzasadnienia powołanego zarzutu tego rodzaju okoliczność jednak w ogóle nie wynika. Uzasadnienia tego zarzutu nie stanowi natomiast ogólnikowe powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na to, że Sąd pierwszej instancji "w wystarczającym zakresie nie odniósł się merytorycznie do podnoszonych przez stronę skarżąca zarzutów" oraz że "Sąd nie wytłumaczył w sposób należyty akceptacji dla wydania decyzji pomimo braku świadomości podatnika odnośnie nielegalności działań jego kontrahentów". 4.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji "nie wyjaśnił wystarczająco swojego stanowiska i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestając na stwierdzeniu, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd też w zasadzie pominął w swym uzasadnieniu merytoryczne odniesienie się od zarzutów strony skarżącej, poprzestając na zdawkowym opisaniu głoszonego przez siebie poglądu". Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku przeciwnego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi kierował się rozstrzygając sprawę. Odniósł się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz powołał i wyjaśnił podstawę prawną. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.6. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Powołany w tym zarzucie przepis określa formę rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w razie uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa mterialnego Przepis ten zostałby naruszony tylko wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji powołał tę podstawę prawną w sytuacji, gdy z treści wyroku wynikałoby, że Sąd skargę oddalił. Tymczasem w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie budzi wątpliwość, że oddalając skargę Sąd powołał prawidłową podstawę prawną, tj. art. 151 p.p.s.a. 4.7. Skarga kasacyjna w tej sprawie w ogóle nie zawiera uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia wymienionych w jej treści przepisów O.p. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że wydanie decyzji pozostawało w sprzeczności z przepisami prawa, "postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych", "nie wyjaśniono przesłanek, którymi kierował się Organ wydając skarżoną decyzję", "nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego", "nie dopuszczono dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy", "nie dochowano obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia", "dokonano oceny na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego", "dokonano interpretację o budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego" skarga kasacyjna nie zawiera wskazania na czym konkretnie naruszenia te polegały oraz jaki mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Brak uzasadnienia tych zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenę. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 2a O.p.. Nie można w tej sytuacji przyjąć, że w skardze kasacyjnej podważono skutecznie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. 4.8. Skoro nie podważono w skardze skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży wskazane przez organy nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Na uwzględnienie nie zasługują wobec tego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się bowiem na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. 4.9. Końcowo należy stwierdzić, że dla wyniku sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma znaczenia powołany przez autora skargi kasacyjnej fakt, że równolegle do przedmiotowego postępowania organy prowadziły tożsame postępowanie w stosunku do A. sp. z o.o., , której skarżący był udziałowcem, w trakcie którego decyzją z dnia 27 lutego 2017 roku organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji wskazując, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy (tożsamy z tym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie) nie sposób przesądzić świadomego udziału skarżącego w nielegalnym procederze. Z uzasadnienia decyzji, na którą powołuje się Autor skargi kasacyjnej wynika bowiem, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi był brak ustaleń tego organu w zakresie świadomości i dobrej wiary skarżącej spółki co do udziału w procederze karuzeli podatkowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie ustalenia w tym zakresie i związana z nimi argumentacja zawarta jest w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 12 sierpnia 2016 r.. Słusznie konkludując rozważania Sąd pierwszej instancji ocenił, że "W realiach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżący w sposób świadomy, wręcz planowy i z premedytacją, za pośrednictwem swojego decydenta brał udział w procederze spełniającym kryteria tzw. "karuzeli podatkowej", nie prowadząc działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorując, wypełniając tymczasem dyspozycje organizatorów procederu. Osiągał z tego tytułu wymierną korzyść materialną co jaskrawo dowodzi analiza “rozliczeń " z dostawcami, niezależnie od marży z tytułu dalszej odsprzedaży". 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, działając stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).