II FSK 768/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 709/20 w sprawie ze skargi D.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 709/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D.O. (dalej zw. "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z [...] września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na zakup materiałów budowlanych do kosztów uzyskania przychodów; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Bydgoszczy naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; powoływanej dalej jako: "O.p."), tj.: - art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że strona skarżąca nie dokonała zakupu spornych materiałów budowlanych, a postępowanie dowodowe dowiodło, że kontrahent strony skarżącej dokonał sprzedaży spornych materiałów budowlanych, co potwierdziły m.in. dokumenty wystawione przez kontrahenta, jak i jego oświadczenie. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem; - art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena ta nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów oraz okoliczności; - art. 191 w zw. z art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje między stroną skarżącą a kontrahentem nie miały miejsca, a organ podatkowy na tą okoliczność nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych dowodów; - art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych powyżej winna być uchylona. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Wystąpiła nadto o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął m.in., że skarżący w rozliczeniu za 2017 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o 1.094.931,04 zł zaliczając do nich poszczególne kwoty ujawnione w treści faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako "spółka"). W ocenie organu podatkowego owe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu materiałów budowlanych przez skarżącego od spółki, jakoby wykorzystanych na "budowach w Szwecji". Skarżący nie wykazał nadto, że owe materiały budowlane zostały przewiezione do Szwecji bowiem nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że towary, o których mowa w treści spornych faktur opuściły terytorium RP. Owe towary (materiały budowlane) nie zostały ujęte w spisie z natury (na koniec 2017 r.) sporządzonym przez skarżącego, który nie wykazał również, że poniósł wydatki na ich zakup w celu osiągnięcia przychodów. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. brak było zatem podstaw do zaliczenia przez skarżącego kwoty 1.094.931,04 zł do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, a w konsekwencji przyjął, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wskazaną wyżej kwotę. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania lub (i) prawa materialnego w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej. 3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). 3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2021 r. (I FSK 1196/21), wydanym w sprawie dotyczącej zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., dostrzegając przy tym różnice pomiędzy tymi sprawami. Należy zatem wskazać, że spór zakreślony przez autora skargi kasacyjnej dotyczy w niniejszej sprawie oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z treści faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez R. Sp. z o.o. w W. – Oddział T. (dalej jako "spółka") w 2017 r. Owe faktury dotyczyły nabycia przez skarżącego materiałów budowlanych od spółki. Zauważyć w tym miejscu należy, że zarzut materialnoprawny sformułowany przez autora skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w istocie dotyczy niewłaściwego zastosowania tego przepisu, czyli ma charakter wtórny w stosunku do zarzutów procesowych, o czym będzie mowa niżej. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Przechodząc do oceny zasadności tych zarzutów w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wynikający z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10, CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07). W sprawie wymiarowej zakończonej zaskarżoną do WSA decyzją postępowanie dowodowe dotyczyło zatem zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poszczególnych kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 192. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ramach tych zarzutów wskazywał głównie na błędne zaakceptowanie przez WSA twierdzeń organów podatkowych, że materiał dowodowy został zebrany w niniejszej sprawie w sposób kompletny, a jego ocena została dokonana w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów. 4.2. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA zasadnie zaakceptował jako podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, zaś jego ocena, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. w S., a jej przedmiotem było wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Organy podatkowe ustaliły, że wykazane w zakwestionowanych fakturach materiały budowlane miały być wykorzystane na budowach w Szwecji. Transport towarów zapewniać miała spółka. Zgodnie z informacją przedstawioną przez spółkę przewóz miał się odbywać drogą lądową z magazynu w T. pojazdami spółki o wskazanych numerach rejestracyjnych. Na podstawie m.in. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że pojazdy te są ciągnikami siodłowymi. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach M.S., który stwierdził, że były to ciągniki siodłowe z naczepami. Spółka podała także dane kierowców (imiona, nazwiska, numery paszportów), którzy mieli przewozić te towary. Analizując uzyskane informacje ustalono, że podana trasa przewozu przebiega przez most Storebaelt łączący wyspy Fionię i Zelandię oraz przeprawę promową przez cieśninę Sund pomiędzy Helsingorem w Danii a Helsingborgiem w Szwecji. Oznaczało to, że kierowcy musieli ponieść opłaty za przejazdy przez most i przeprawy promowe. Jednak w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dowodów poniesionych opłat spółka stwierdziła, że nie posiada tych dokumentów, ponieważ kierowcy ich nie zachowali. Spółka nie była również w stanie przyporządkować towarów do konkretnych transportów. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo wyjaśnił, jakie działania podjęły organy podatkowe celem weryfikacji twierdzeń skarżącego. Przeanalizowano m.in. informacje: uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z systemu viaTOLL oraz od przewoźników wykonujących przewozy promowe do Szwecji. Wynikało z nich, że żaden z samochodów wskazanych przez spółkę (R.) nie poruszał się po wskazanej trasie i nie figurował na liście pojazdów przewożonych promami, czy też zgłoszonych do odprawy promowej w analizowanym okresie. Zweryfikowano także informacje o kierowcach, których dane podała spółka. Ustalono, że wymienione przez organ osoby co do zasady nie figurowały w bazach danych organu podatkowego właściwego dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nierezydentów (brak było informacji o składanych informacjach i zeznaniach podatkowych dotyczących tych osób). Nie odnotowano także informacji o kierowcach w bazie danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wprawdzie ustalono, że w bazach urzędów skarbowych widnieją dwaj kierowcy, jednak również w ich przypadku nie wpłynęły żadne informacje o uzyskanych dochodach czy zeznaniach rocznych. Mimo podjętych prób nie udało się też przesłuchać kierowców, nawet w przypadku ustalenia w odniesieniu do dwóch z nich ich adresów, ponieważ nie podjęli skierowanej do nich korespondencji. Stosownie do informacji z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego oraz z systemu CEPiK ustalono zaś, że kierowcom wskazanym przez spółkę (R.) nie wydawano stosownych świadectw kwalifikacji niezbędnych przy wykonywaniu zawodowego przewozu rzeczy lub osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze całokształt powołanych powyżej okoliczności ustalonych przez organy podatkowe zasadnie WSA uznał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy potwierdza, iż towar wykazany w zakwestionowanych fakturach nie przekroczył granicy polskiej. Nie został on także wykorzystany do wykonywania prac budowlanych w Polsce i nie został ujęty w spisie z natury. W konsekwencji stanowisko, że transakcje zakupu od R. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie podważył zatem skutecznie ustaleń organów podatkowych dokonanych w rozpoznawanej sprawie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Należy podzielić stanowisko WSA, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska zajmowanego w sprawie przez skarżącego. W tym kontekście przypomnieć należy, że art. 122 O.p. nie wyklucza współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia tylko na podstawie gołosłownych oświadczeń strony. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2021 r. (III FSK 3300/18), z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie własnych twierdzeń odnośnie rzeczywistego charakteru spornych transakcji, a jedynie negował poczynione przez organy ustalenia. Zeznania skarżącego były niespójne, zaś informacje, których udzielał, nie znajdowały potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy (materiale dowodowym). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że organ obowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący nie był natomiast w stanie wykazać, że dokonał od spółki zakupu materiałów budowlanych wskazanych w treści spornych faktur, spełniając przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny lub kwestionuje to, co zdaniem podatnika z owego dowodu wynika (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2271/15). Skarżący w skardze kasacyjnej podnosił m.in., że organy podatkowe w istocie nie przesłuchały wszystkich osób (ani nie zadały pytań w formie pisemnej), których wyjaśnienia mogły się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego w sposób prawidłowy i wnikliwy (s. 11 skargi kasacyjnej). Przykładowo skarżący wskazuje na konieczność przesłuchania kierowców (obywateli Ukrainy wskazanych przez spółkę), na okoliczność dokonywania transportu towarów na terytorium Szwecji. W tym kontekście zauważyć należy, jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4), że skarżący zaniechał podania organowi danych osobowych umożliwiających wezwanie tych kierowców na przesłuchanie, zaś ustalenie ich adresów (mimo podjętych przez organ działań) było niemożliwe. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kierowców mogłoby jedynie uzupełnić materiał dowodowy, a nie zastąpić brak dowodów z dokumentów świadczących o tym, że towary, o których mowa w treści spornych faktur, opuściły terytorium RP i zostały dostarczone do Szwecji. Nadto organ podatkowy kwestionował w niniejszej sprawie nie samo wykonanie prac budowlanych na terytorium Szwecji, lecz wykorzystanie do tych prac materiałów budowlanych zakupionych od spółki (R.). Zarzut ten należało zatem, także w oparciu o wcześniejsze rozważania dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, uznać za bezzasadny. Podobnie zarzut pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy oświadczenia złożonego przez skarżącego na podstawie art. 180 § 2 O.p., z którego wynika, że nie wchodził on nigdy w posiadanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 11 skargi kasacyjnej), nie mógł odnieść zamierzonego skutku, bowiem dowód w postaci oświadczenia nie znalazł potwierdzenia w pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skład orzekający w niniejszej sprawie zwraca również uwagę, że zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, podniesiony w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., zawarty w podstawach kasacyjnych, nie został przez skarżącego uzasadniony. Skarżący, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że ocena nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów i okoliczności, nie wskazał konkretnie, jakich dowodów i twierdzeń skarżącego, które mogłyby prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, nie uwzględniono w postępowaniu, co pominął w swojej ocenie WSA. Brak uzasadnienia zarzutu oznacza, że podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 176 p.p.s.a (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2005 r., GSK 402/04). Niezależnie od tego zauważyć należy, na co zwrócił również uwagę WSA w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób kompletny. Oznacza to m.in., że organ podatkowy, dysponując materiałem w pełni wystarczającym do dokonania ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny pod kątem obowiązujących przepisów prawa, nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji także ten zarzut nie mógłby odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Podobnie zarzut naruszenia przez WSA art. 192 w zw. z art. 191 O.p. nie został przez skarżącego uzasadniony czyniąc tym samym brak możliwość odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego zarzutu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Nie może on natomiast domyślać się intencji skarżącego kasacyjnie, czy też uzupełniać argumentacji służącego uzasadnieniu podniesionych zarzutów (por. np. wyroki NSA z: 6 października 2021 r., III FSK 3088/21; 29 września 2021 r., I FSK 1196/21). Reasumując, skład orzekający uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 192 O.p. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się uchybienia przez organy podatkowe innym wskazywanym naruszeniom przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada prawu. Zostało ono także prawidłowo uzasadnione, w sposób spełniający wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter czysto formalny, wyrażający się w nakazie sporządzenia w określony sposób uzasadnienia orzeczenia tak, aby było jasne dla stron postępowania oraz umożliwiało kontrolę tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można natomiast zwalczać stanowiska sądu pierwszej instancji co do oceny zgodności z prawem postępowania zakończonego kontrolowaną decyzją. 4.3. Skoro skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, to za chybiony należało uznać podniesiony przez skarżącego w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie wyjaśnił na czym polega błędna wykładnia tego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś wprost, że naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący upatruje w niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym będącym zbiorem subiektywnych ocen skarżącego, a w zasadzie polemiki ze stanowiskiem WSA. Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2011 r. (II FSK 1682/10), na który powołuje się skarżący. Jednak teza tego wyroku cytowana przez skarżącego nie znajduje zastosowania w realiach niniejszej sprawy bowiem skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że poniósł on koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pomimo ich udokumentowania nierzetelnymi fakturami. Jak trafnie wskazano w powyższym wyroku, pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W realiach rozpoznawanej sprawy WSA zasadnie przyjął, że łączna kwota (1.094.931,04 zł) wydatków skarżącego wynikających z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogła zostać zaliczona do jego kosztów uzyskania przychodów bowiem skarżący nie wykazał, że poniósł owe wydatki w celu uzyskania przychodów na terytorium RP (lub zachowania ich źródła). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika zaś wprost, że towary, o których mowa w treści spornych (nierzetelnych) faktur nie zostały wywiezione z terytorium RP. Czyli wydatki, o których mowa w treści spornych faktur, nie mogły zostać poniesione w celu uzyskania przychodów na terytorium Szwecji lub zachowania szwedzkiego źródła przychodów. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organ w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy w sposób kompleksowy, zaś jego ocena została dokonana w sposób prawidłowy i nie została skutecznie podważona przez skarżącego, który nie wykazał, że poniósł sporne koszty spełniając przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.4. Skoro skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość wbrew ustaleniom organy podatkowego, a towary ujawnione w treści spornych faktur zostały przez niego wykorzystane zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to WSA nie miał obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do kwestii płatności wskazywanych przez skarżącego, do których odniósł się organ podatkowy. Owe płatności nie mogły bowiem zostać uznane w świetle powyższych rozważań za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez względu na to, czego w rzeczywistości dotyczyły. Przyjąć zatem należy, że krytyczne uwagi skarżącego dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie miały na celu uzasadnienie jego subiektywnego przekonania o tym, że teza o fikcyjności transakcji została sformułowana w oderwaniu od faktów. Wbrew oczekiwaniom skarżącego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty wyłącznie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. A zatem, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. 5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Artur Kot Tomasz Kolanowski Małgorzata Wolf-Kalamala