I SA/Ol 892/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., znak: "[...]" określającą: 1. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. w wysokości jak w sentencji decyzji Organu I instancji, 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2015r. w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości określonej w sentencji . Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w rezultacie kontroli oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. W decyzji, kierując się art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 45 faktur VAT wystawionych przez firmę "A." I. K., dokumentujących sprzedaż usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Wskazał, że całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wykazał, iż przyjęte do odliczenia faktury wystawione przez ww. podmiot, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, iż I. G. (poprzednie nazwisko K.) nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie od kwietnia 2015r. do grudnia 2015r., i nie świadczyła na rzecz firmy Strony usług, które widnieją na omawianych fakturach VAT, a tym samym faktury te nie dają prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku VAT. Wobec ustalenia, że firma "A." I. K. z N. nie wykonała usług na rzecz firmy Strony, a Strona nie miała możliwości wykonania tych usług w ramach własnej firmy, organ I instancji zakwestionował rzetelność wystawionych przez Stronę faktur VAT (52 sztuki), dokumentujących sprzedaż robót budowlanych na rzecz wskazanych w decyzji firm. Według dokonanych ustaleń, faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Organ stwierdził zatem, iż Strona zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 307.898zł, gdyż nie dokonała również sprzedaży usług. W konsekwencji określił na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w poszczególnych miesiącach, podatek do zapłaty w kwotach wynikających z wystawionych, nierzetelnych faktur. W złożonym odwołaniu, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015r. ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wyjaśnień kontrolowanej jak i osób reprezentujących kontrahentów. 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 193 § 1,2 i 3 poprzez błędne uznanie, iż ewidencje dostaw oraz nabyć za okres kwiecień-grudzień 2015r. prowadzone były nierzetelnie. Strona wyjaśniła iż rozpoczynając współpracę z firmą "A." w 2014 roku, dokonania jej sprawdzenia w CEiDG. Stwierdzając, iż firma posiadała status podmiotu aktywnego, a także w związku z faktem prawidłowego wykonywania prac nie miała przesłanek, by podejrzewać, że firma "A." dopuściła się jakichkolwiek nieprawidłowości. W uzasadnieniu odwołania wnosiła o przeprowadzenie następujących dowodów: - oględzin remontowanych lokali i budynków, - dokonanie weryfikacji historii zmian w systemie CEiDG dotyczących Firmy "A." K. I., - dowodu z faktury o nr "[...]" z dnia 30 października 2014r. wystawionej przez "A.", potwierdzającej okoliczność rozpoczęcia współpracy w okresie gdy ww. firma posiadała status podmiotu aktywnego, - z przesłuchania świadka I. K.. - z przesłuchania osoby o imieniu i nazwisku R. G., na okoliczność wykonywania prac przez kontrolowaną i współpracy z firmą "A.". Zarzuciła, iż wskazywane wnioski dowodowe nie zostały zrealizowane, pomimo, iż miały wyjaśnić istotne okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wskazując na orzecznictwo sądowe podnosiła m.in, iż organy podatkowe mają obowiązek zebrania całego materiału dowodowego co oznacza, że nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok NSA z 29.3.2007 r., II FSK 451/06, Legalis). Podkreśla, iż ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p. ) (wyrok WSA w Białymstoku z 12.4.2006 r., I SA/Bk 69/06, Legalis) Wskazała także, że w przypadku dokonania odmiennych ustaleń, organ jest zobligowany dopuścić wnioskowane przez stronę dowody. Podkreśliła, iż organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, a także odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie wskazał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. DIAS podkreślił, że Strona kwestionuje ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji, nie przedstawiła jednak żadnej rzeczowej argumentacji jak również nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających, że kwestionowane przez organ kontroli transakcje zakupu usług od firmy podwykonawczej, a także sprzedaży usług budowlanych na rzecz wskazanych w fakturach kontrahentów, rzeczywiście zostały zrealizowane. Zatem nie podważyła dokonanych w tym zakresie ustaleń. DIAS uznał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, w zakresie: pozbawienia Strony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku z faktur dotyczących wykonania prac budowlanych, wystawionych w okresie od kwietnia 2015r. do grudnia 2015r. przez firmę: - "A." K. I. (obecnie nazwisko G.), zakwestionowania rzetelności wystawionych przez Stronę faktur VAT (52 sztuki), dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na rzecz wskazanych w fakturach kontrahentów, oraz zasadności określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym decyzją przedmiotem działalności gospodarczej Strony było wykonywanie pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych- PKD43.39.Z. Sprzedaż w przeważającej części dotyczyła usług budowlanych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z przedstawionej w toku kontroli dokumentacji księgowej wynika, iż w 2015r. Strona dokonała sprzedaży robót budowlanych głównie na rzecz niżej wymienionych podmiotów gospodarczych (52 faktury VAT sprzedaży): - PHU: "B." R. L., (wartość usług netto 315.000 zł), - FHU "C." H. S., (wartość usług netto 90.200zł), - K. Z., (wartość usług netto 2.600zł), - FHU "D." A. W., (wartość usług netto 44.500zł), - "E." S.C. W. L., Z. O.. M. O., w B., (wartość usług netto 42.000zł), -"F." L. W., (wartość usług netto 25.000 zł), - "G." s.c. H. S. P. C., (wartość usług netto 144.000 zł), - "H." L. L., (wartość usług netto 11.000 zł), - "I." W. L., (wartość usług netto 34.000 zł), - "J." Spółka z o. o., (wartość usług netto 14.750zł), - "K." Sp. z o.o. "[...]", Za usługi budowlane, wykonane na rzecz ww. firm w 2015r. Strona wystawiła 52 faktury VAT sprzedaży o łącznej wartości netto 1.338.050,00 zł. Z zebranych materiałów dowodowych, w tym protokołów z czynności kontrolnych przeprowadzonych u poszczególnych kontrahentów wynika, iż ww. firmy zaewidencjonowały w rejestrach VAT i rozliczyły w deklaracjach podatkowych VAT-7, wystawione przez firmę Strony faktury sprzedaży, dokumentujące wykonanie usług budowlanych. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, właściciele ww. podmiotów potwierdzili także wykonanie usług wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę Strony. Strona, przesłuchana w toku postępowania, w dniu 21.04.2017r. (tom II, karty 480-489) potwierdziła wykonanie usług budowlanych na rzecz ww. kontrahentów, zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży. W toku zeznań złożonych w dniu 21.04.2017r. Strona oświadczyła, iż usługi budowlane na rzecz wskazanych w fakturach kontrahentów wykonywała firma podwykonawcza tj. "A." I. K. (G.), która zapewniała pracowników do ich wykonania, natomiast materiały zapewniali inwestorzy. Wyjaśniła także, iż prace były nadzorowane osobiście przez Stronę, a także przedstawicieli inwestorów, a rozliczenie za usługi dokonywane było gotówką. Ze złożonych zeznań wynika także, iż w okresie od kwietnia do maja 2015r., w firmie FHU M. A. C. zatrudniała jednego pracownika, Ł. S.. Z przedłożonych w toku kontroli dokumentów źródłowych wynika, iż na rzecz PHU "B." Strona wystawiła 9 faktur o łącznej wartości netto 315.000zł (wskazane na str. 4-5 decyzji) dokumentujących wykonanie usług budowlanych (remont budynku w S., remont lokalu użytkowego w Ab., remont lokalu gastronomicznego w Ac.). W toku czynności sprawdzających ustalono, iż PHU "B." zawarła z firmą Strony 8 umów na wykonanie ww. robót budowlanych, a także, iż otrzymane faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlanych zaewidencjonowała w rejestrach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe i rozliczyła w deklaracjach kwartalnych VAT-7K. W. L., do protokołu oświadczył m.in., że wykonywane prace remontowe dotyczyły nieruchomości będących własnością inwestora. Wyjaśnił także, iż roboty wykonywane przez firmę Strony (A. C.) w Ac. były realizowane z materiału "B.", natomiast w S. z materiału podwykonawcy. Przedłożył także dowody zapłaty KP, potwierdzające zapłatę za faktury w gotówce pomimo, iż na fakturach nr "[...]"/2015, nr "[.1.]"/2015 oraz "[.2.]"/2015 wykazano płatność przelewem. Składając zeznania w tym zakresie, Strona wyjaśniła, iż jeden z właścicieli firmy "B." był jej szwagrem, w związku z powyższym nawiązano współpracę. Oświadczyła także, że usługi na rzecz "B." z ramienia firmy Strony wykonywała firma podwykonawcza "A." I. K., która zapewniła pracowników do wykonania tych prac. Twierdziła także, iż materiały zapewniał inwestor. Potwierdziła także otrzymanie zapłaty za faktury w gotówce ( brutto - 387.450zł). Przeprowadzona analiza rachunków bankowych Strony, wykazała, iż brak jest wpływów od PHU "B." tytułem płatności za faktury VAT wystawione przez firmę Strony. W ocenie Organu, złożone przez ww. kontrahentów zeznania, odnośnie wykonania usług w szerokim zakresie są bardzo ogólnikowe, i nie zawierają żadnych informacji i szczegółów odnośnie rzeczywistej realizacji usług. Ponadto, zawierają sprzeczności w zakresie ewentualnego zapewnienia materiałów budowlanych. Strona stwierdziła, że zapewniał je inwestor, podczas gdy W. L. zeznał m.in. iż usługi w Ac. były realizowane z materiału "B.", natomiast w S. z materiału podwykonawcy. Z przedłożonych w toku kontroli dokumentów źródłowych wynika, iż na rzecz FHU "C." Strona wystawiła 12 faktur o łącznej wartości netto 90.200zł, brutto 110.946zł ( str. 6-7 decyzji). Czynności sprawdzające przeprowadzone w Firmie FHU "C. " H. S. wykazały, iż otrzymane z firmy Strony faktury VAT, dokumentujące wykonanie robót budowlanych zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe i rozliczone w deklaracjach VAT-7. W toku czynności sprawdzających przedłożono 7 umów dotyczących wykonania robót w poszczególnych obiektach tj. remont Banku A. w O., S., M. i O., remont księgarni Z., remont sklepu K. w S., usługa ogólnobudowlana wiatrołapu w W., usługę remontową Banku A. w G., P., remont K. w J. oraz montaż fasady w B. i w. Ś., montaż stolarki aluminium w H., układanie płytek i montaż ścian w W. w S., montaż stolarki okiennej w K.. W celu dokonania ustaleń, w zakresie rzeczywistej realizacji usług, miejsca i zakresu ich wykonania przez firmę Strony, przesłuchano w charakterze świadka H. S. FHU "C." (karty 136-142. tom I). W toku zeznań świadek wyjaśnił m.in., iż to Strona wyszła z propozycją świadczenia usług jako podwykonawca, przy czym proponowała dobre ceny. Jak oświadczył, nie interesował się w czym specjalizuje się firma Strony, a także ilu zatrudnia pracowników. Twierdził m.in., iż jako podwykonawca wykonała roboty budowlane w szeregu obiektach, zgodnie z wystawionymi fakturami. Jak wyjaśnił, płatność dokonywana była gotówką, zgodnie z żądaniem C., protokoły odbioru usług nie były sporządzane, nie posiadał również zgody od inwestorów na zatrudnienie firm podwykonawczych. Składając zeznania odnośnie współpracy z FHU "C." Strona podała, iż współpraca z Firmą "C." nawiązana została z polecenia koleżanki, która jest żoną brata właściciela tej firmy. W toku zeznań oświadczyła, iż roboty budowlane na rzecz ww. kontrahenta z ramienia jej firmy wykonywał podwykonawca tj. firma "A." I. K., która zapewniła pracowników do wykonania tych robót, natomiast materiał zapewniał inwestor. Oświadczyła także, iż prace nadzorowała osobiście, a rozliczenie nastąpiło gotówką. Według przedłożonych dokumentów źródłowych, na rzecz K. Z., w dniu 5.06.2015r. Strona wystawiła fakturę nr "[...]", za wykonanie usługi budowlanej w zakresie tynkowania ścian w budynku gospodarczym o powierzchni 200 m2, na wartość netto 2.600zł. W toku kontroli, przedłożyła także umowę na wykonanie ww. usługi, zawartą w dniu 05.05.2015r. z K. Z.. Przesłuchany w charakterze świadka K. Z. (karty 445-454, tom I) potwierdził wykonanie przez firmę Strony ww. usługi budowlanej, wyjaśniając przy tym, iż zawarto jedynie umowę ustną. Jak twierdził roboty wykonywały 2-3 osoby i nie ma wiedzy czy byli to pracownicy firmy C. czy podwykonawcy. W toku zeznań w dniu 21.04.2017r. Strona oświadczyła, iż prace na rzecz K. Z., z ramienia jej firmy wykonywał podwykonawca firma "A." Pani I. K. (karty 480-489, tom II). W toku kontroli ustalono, iż na rzecz FHU "D." A. W. Strona wystawiła 5 faktur, dokumentujących sprzedaż usług podwykonawczych, o łącznej wartości netto 44.500zł ( str. 10-11 decyzji). Do kontroli Strona przedłożyła także dwie umowy na wykonanie usług montażowych reklam (teren Polski), usług serwisowych oraz usług konserwacyjnych w O. L., oraz na wykonanie usług konserwacyjnych w zakładzie P. w Z.. W toku czynności sprawdzających w firmie FHU "D." A. W. stwierdzono, iż wystawione przez firmę Strony faktury zostały zaewidencjonowane przez A. W. w ewidencji nabyć za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz wykazane w deklaracjach VAT-7. W toku zeznań A. W. wyjaśnił m.in., iż z C. i jej mężem łączy go wieloletnia znajomość, zatem w przypadku terminowego zlecenia korzysta z usług firmy Strony. Jak wyjaśnił, protokoły odbioru robót nie były sporządzane, a należności z tytułu wykonanych usług w całości zostały opłacone gotówką, gdyż jak stwierdził, tak było wygodniej, a także zgodnie z żądaniem C.. W toku zeznań, złożonych w dniu 21.04.2017r. Strona oświadczyła, iż część prac wykonała w ramach własnej firmy, zapewniając również pracowników, a niektóre prace wykonała firma podwykonawcza "A." I. K., przy udziale własnych pracowników. Z wyjaśnień Strony jak i przedłożonej dokumentacji wynika, iż w okresie od miesiąca kwietnia do miesiąca maja 2015r" w prowadzonej działalności tj. firmie FHU M. A. C., Strona zatrudniała jednego pracownika, Ł. S.. Składając zeznania Ł. S. (karty 365-368,tom II) wyjaśnił m.in., iż w firmie Strony świadczył pracę przez okres około dwóch lat, którą zakończył w maju 2015r" a także, że w ramach zatrudnienia zajmował się remontem i sprzątaniem prywatnego domu, budowanego przez A. C. wraz z jej mężem. Według ustaleń kontroli, na rzecz "R." s. c. Strona wystawiła 3 faktury, dokumentujące sprzedaż usług podwykonawczych, o łącznej wartości netto 42.000 zł (str. 12 decyzji). W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce "R." ustalono, iż faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT za IV kwartał 2015r. i rozliczone w deklaracji VAT-7K. Według oświadczenia W. L. - wspólnika, zostały zawarte dwie umowy na wykonanie robót budowlanych tj. usług remontowych i budowlanych w lokalu użytkowym w W.. Według wyjaśnień W. L., roboty zostały zrealizowane przez firmę podwykonawczą od C. wraz z materiałem (karty 155-182, tom I). Składając zeznania w dniu 21.04.2017r. Strona wyjaśniła m.in., iż jest znajomą właściciela firmy "R." W. L., na zlecenie którego wykonywała usługi budowlane i zapewniała pracowników. Według wyjaśnień, materiały zapewniał inwestor, a płatność nastąpiła gotówką (karty 155-182, tom I). Całość zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż złożone zeznania nie są zgodne z prawdą. W ewidencji zakupów Strona ujęła faktury wystawione przez firmę podwykonawczą "A." I. K., dokumentujące wykonanie zakresu prac określonych w umowach i fakturach wystawionych przez firmę Strony na rzecz firmy "R." s.c. Dokonane w toku kontroli ustalenia, wbrew złożonym zeznaniom wykluczają także możliwość realizacji usług budowlanych bezpośrednio przez firmę Strony, bowiem Strona nie zatrudniała pracowników niezbędnych do wykonania usług. DIAS zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach kontrahentów, zarówno w kwestii wyjaśnienia kto był wykonawcą robót, a także m.in. odnośnie zapewnienia materiałów budowlanych do wykonania usług. Z przedłożonej dokumentacji wynika, iż na rzecz "F." L. W., Strona wystawiła 3 faktury (str. 13 decyzji) o łącznej wartości netto 25.000zł. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "F." W. L. ustalono, iż faktury wystawione przez firmę Strony zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT za IV kwartał 2015r. i rozliczone w deklaracji VAT-7K. Z ustaleń wynika także, iż zawarto dwie umowy na wykonanie robót budowlanych, tj. usługi remontowej i malowania w dyskotece w miejscowości W. oraz usługi remontowej i budowlanej w obiekcie dyskotekowym w miejscowości Z.. Zakres prac to usługi remontowe w zakresie usuwania starych powłok malarskich i malowanie ścian, nakładanie tynków, wyrównanie ścian, naprawa popękanych ścian, montaż i demontaż sufitów podwieszanych oraz naklejanie tapet. Do protokołu z czynności sprawdzających W. L. oświadczył, iż A. C. miała podwykonawcę, który te roboty wykonywał wraz z własnym materiałem. Składając zeznania Strona wyjaśniła, iż z W. L. łączy ją i jej męża znajomość koleżeńska. Oświadczyła także, że usługi wykonała firma podwykonawcza tj. firma "A.", która zapewniała również pracowników do tych prac, materiał zapewniał inwestor, a rozliczenie nastąpiło gotówką. DIAS zauważył, iż w fakturze nr "[...]", wbrew zeznaniom Strony wskazano, iż usługa remontowa w dyskotece W., została wykazana wraz z materiałem. Z dokumentów źródłowych wynika, iż na rzecz ZP "F." s. c. Strona wystawiła 5 faktur za wykonanie usługi budowlanej w zakresie montażu stolarki okiennej w B., S., W. oraz montaż stolarki okiennej oraz układanie polbruku w L., na wartość łączną netto 144.634zł (str. 13-14 decyzji). W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u ww. kontrahenta stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez firmę F.H.U M. A. C., zgodne z dokumentami przedłożonymi przez Stronę, zostały ujęte w ewidencji zakupu oraz rozliczone w deklaracji VAT-7. Przedłożono także umowy (5 umów) zawarte z firmą Strony, dotyczące wykonania poszczególnych usług budowlanych, z których nie wynika, gdzie konkretnie prace zostały wykonane oraz w jakim zakresie usługi zostały wykonane przez firmę Strony. Przesłuchany w charakterze świadka P. C. - wspólnik "G." (karty 131-135, tom I) wyjaśniał, iż z uwagi na to, że firma "G." nie zatrudniała własnych grup montażowych, do wykonania prac wybrano, z polecenia, firmę C.. Jak twierdził, z prowadzonych rozmów wynikało, że posiada ona własnych pracowników. Prace polegały na montażu okien w Szkole A. w B., montażu stolarki budowlanej w budynku ratusza w W., montażu stolarki oraz układaniu polbruku w obiektach szpitalnych w L., termomodernizacji powiatowych jednostek organizacyjnych powiatu iławskiego, dla Starostwa Powiatowego w Z. oraz wymiany stolarki okienno drzwiowej w Ad.. Świadek zeznał, iż jako firmę podwykonawczą zatrudniał jedynie A. C., a płatność nastąpiła gotówką, zgodnie z jej żądaniem. Jak wyjaśnił, nie uzyskiwał zgody inwestorów na zatrudnienie podwykonawców i odmówił odpowiedzi na pytanie w tym zakresie. Oświadczył także, iż nie sporządzono protokołu odbioru robót, bowiem nie było takiej potrzeby. Składając zeznania odnośnie wykonania usług na rzecz firmy "G." s. c., Strona jednoznacznie oświadczyła, że roboty zostały wykonane przez podwykonawcę, tj.: firmę "A.", która zapewniała pracowników, z materiału inwestora, a rozliczenie nastąpiło gotówką. Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, iż na rzecz "H.", L. L.. Strona wystawiła fakturę VAT nr "[...]" z dnia 18.12.2015r., za wykonanie elewacji budynku Szkole A. w Z. (na wartość łączną netto 11.000zł). Przesłuchany w charakterze świadka L. L. wyjaśnił m.in., iż z firmą Strony zawarto jedynie umowę ustną, a zlecone prace wykonywała 3 osobowa ekipa. Jak zeznał, świadek nie miał wiedzy, ilu pracowników zatrudnia firma C., nie wie także czy usługi realizowali pracownicy jej firmy, czy podwykonawcy. Odbioru robót dokonał pracownik Starostwa Powiatowego w Z., a należność została opłacona gotówką, bezpośrednio C.. Składając zeznania, odnośnie wykonania usługi na rzecz L. L. Strona wyjaśniła m.in., iż "współpracę nawiązała z polecenia firmy C.", a usługi zostały wykonane przez firmę podwykonawczą tj. "A.", która zapewniała pracowników, materiał zapewniał chyba inwestor, a rozliczenie nastąpiło gotówką (karty 480-489, tom II). W dokumentacji źródłowej przedłożonej do kontroli stwierdzono 2 faktury, wystawione przez Stronę na rzecz FHU "I." W. L., o łącznej wartości netto 34.000zł, dokumentujące sprzedaż usługi budowlanej (str. 15 decyzji). Czynności sprawdzające, przeprowadzone w FHU "I." W. L. (karty 112-115, tom I) zajmującej się robotami związanymi z budową dróg i autostrad wykazały, iż wystawione przez firmę FHU M. A. C. faktury zostały ujęte w ewidencji i rozliczone w deklaracji VAT-7. W toku czynności sprawdzających przedłożono umowę zawartą w dniu 01.11.2015r. na wykonanie usługi budowlanej. Przesłuchany w charakterze świadka W. L. (karty 128-130, tom I) wyjaśnił m.in., iż faktury dotyczą inwestycji tj. hali magazynowo — socjalno — biurowej w miejscowości Ab., gdzie firma C. wykonała ławy, trzpienie i stropy. Na budowie pracowało 3-4 pracowników C., nie wie jednak czy firma wykonywała roboty samodzielnie, czy przez podwykonawców. Świadek zeznał również, że protokołów odbioru robót nie sporządzono, a należność za wykonane prace została uregulowana gotówką na prośbę C.. W toku przesłuchania, Strona oświadczyła, iż współpraca z firmą "I." została nawiązana z polecenia firmy C., a usługi zostały wykonane przez firmę podwykonawczą "A." Pani I. K., która zapewniała pracowników, a materiał zapewniał inwestor. W toku kontroli ustalono, iż Strona wystawiła 2 faktury o łącznej wartości netto 14.750zł, na rzecz J. Spółka z o. o., za wykonanie usługi budowlanej w zakresie naprawy ubytków, czyszczenia rynien i odnowy świetlików, przyklejenia papy, naprawy pęknięć lepikiem na budynku w K. (str. 17 decyzji). W toku czynności sprawdzających w firmie "J." Spółka z o. o., stwierdzono, iż posiadane faktury VAT, są zgodne z fakturami przedstawionymi przez Stronę w toku kontroli i zostały zaewidencjonowane w ewidencji nabyć za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz wykazane w deklaracjach VAT-7. Spółka J. przedstawiła także dowód zapłaty KP, potwierdzający zapłatę należności w formie gotówki. W toku czynności sprawdzających Prezes Zarządu Spółki "J." potwierdził, iż A. C. była wykonawcą usług. Wyjaśnił, iż nie zawierano umowy pisemnej, nie sporządzano także protokołów odbioru robót i rozliczeń, a wykonanie usług zlecał kierownik produkcji Ł. S.. Przesłuchany w charakterze świadka kierownik produkcji w Spółce z.o.o. "J." Ł. S. potwierdził fakt współpracy z podwykonawcą tj. firmą A. C. przy naprawie budynku na ul. D. 2 w K.. Wyjaśnił, iż kontakt do C. dostał od Prezesa R. L., który uzgadniał także cenę i warunki wykonania usług. Zeznał, iż przy realizacji usługi pracowało 2 -3 pracowników, jednak ich danych nie zna. Przyznał także, że A. C. jest jego znajomą, jednak nie utrzymuje z nią żadnych kontaktów poza służbowymi. W toku złożonych zeznań, Strona wyjaśniła, iż współpraca została nawiązana poprzez Prezesa Spółki R. L.. Zlecone przez Spółkę "J." usługi zostały wykonane zarówno przez pracowników firmy Strony, jak i firmy podwykonawczej tj. A." Pani I. K., a materiały zapewniał inwestor. Strona potwierdziła także, iż rozliczenie należności nastąpiło gotówką. Z przedstawionej dokumentacji księgowej wynika, iż Strona wystawiła na rzecz "K." Spółka z o.o., 10 faktur (wymienione na str. 18 decyzji), na łączną wartość netto 615.000zł, dokumentujących budowę obiektu inwentarskiego (kurnik) w Ł. (8 faktur) oraz remont pieców w elektrowni B. (2 faktury). Na fakturach określono płatność przelewem. Z ustaleń wynika, iż Strona zawarła 3 umowy z "K." Spółka z o .o., na wykonanie usług budowlanych w zakresie: remontu pieców w elektrowni B., budowy obiektu inwentarskiego (kurnik) w Ł. oraz budowy obiektu magazynowo - garażowego w miejscowości B.. Stwierdzono, iż Strona otrzymała przelewem wyłącznie kwotę 20.000,00 zł, jako zapłatę za fakturę nr "[...]" z 21.07.2015r. Według jej oświadczenia, pozostałe należności otrzymała w gotówce. Według zeznań złożonych przez Stronę, współpraca z firmą "K." została nawiązana poprzez ogłoszenie w OLX, a rozmowy były prowadzone z A. M.. Prace zostały wykonane przez firmę podwykonawczą tj. "A." I. K., która zapewniła około 10 pracowników do ich wykonania. Płatności rozliczane były przez M. gotówką w ratach, jedynie w jednym przypadku nastąpił przelew na konto w kwocie 20.000,00 zł. W toku zeznań, Strona nie potrafiła wyjaśnić faktu, iż wartość realizowanych przez jej firmę usług budowlanych, dotyczących budowy kurnika w Ł., przewyższyła ogólną wartość realizowanej inwestycji w Ł.. Twierdziła, iż prace były określone w m2, a cena została ustalona z M.. Wyjaśniła także, iż osobiście nadzorowała wykonanie usług przez firmę podwykonawczą, a ceny usług określane były na podstawie cen rynkowych, obowiązujących w regionie, następnie akceptowane przez inwestora. W toku kontroli Strona wezwana do przedłożenia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług na rzecz "K." Spółka z o .o., w tym: zamówień, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru robót, korespondencji z kontrahentami, czy rozliczeń finansowych, przedłożyła jedynie kserokopie zawartych umów oraz historię z rachunku bankowego. Analiza przedłożonego wyciągu z rachunku bankowego potwierdziła, iż na konto Strony z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz Spółki "K." wpłynęła jedynie należność w kwocie 20.000,00zł. Złożone przez Stronę zeznania, odnośnie wykonania ww. usług przez firmę podwykonawczą tj. "A." I. K. i jej pracowników, są sprzeczne z wyjaśnieniami kierownika robót zatrudnionego w firmie "K." A. E. (karty 839-842, tom III). Według wyjaśnień ww. świadka, podwykonawcą na budowie za L. była firma Strony, a pracownicy wykonujący usługi informowali, iż są pracownikami firmy A. C.. W ocenie organu, przedstawione powyżej zeznania Strony, potwierdzające wykonanie usług budowlanych na rzecz w/opisanych kontrahentów, a także oświadczenia kontrahentów w tym zakresie, są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. Strony rzekomych transakcji nie przedstawiły żadnych konkretnych dowodów i okoliczności potwierdzających rzeczywistą realizację transakcji dotyczących wykonania przez firmę Strony, wskazanych w fakturach usług budowlanych. Złożone zeznania nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W toku kontroli ustalono, iż w firmie FHU M. A. C., Strona zatrudniała jednego pracownika, Pana Ł. S.. Ł. S., przesłuchany w charakterze świadka (karty 365-368, tom II) wyjaśnił, iż w firmie Strony świadczył pracę przez okres około dwóch lat, którą zakończył w maju 2015r. Jak oświadczył w ramach zatrudnienia zajmował się remontem i sprzątaniem prywatnego domu, budowanego przez A. C. wraz z jej mężem. Oświadczył, iż innych prac nie wykonywał, pomagał jedynie mężowi C., przy pracach wykończeniowych, przy budowie domu. Wyjaśnił także, iż nie ma wiedzy czym konkretnie zajmowała się firma Strony, ale uczestniczył przy pracach dotyczących ocieplania 2 piętrowego budynku w Z.. Jak stwierdził, nie uczestniczył w budowach innych obiektów tj. kurników czy hal. Stwierdził także, iż według jego wiedzy firma Strony takich robót budowlanych nie realizowała, jednak nie będzie się w tym zakresie wypowiadał. Z powyższego wynika, iż Strona nie dysponowała możliwościami wykonania usług budowlanych w ramach prowadzonej firmy tj. FHU M. A. C.. Jak wynika z ustaleń, w ewidencji nabyć według stawki 23 % Strona wykazała m.in. zakup usług podwykonawczych, na podstawie faktur wystawionych przez - "A." I. K. (obecnie nazwisko G.), "[...]" N., (45 faktur, na ogólną wartość netto 1.267.671,14zł - faktury przedstawione w tabeli na str. 24- 27 decyzji). Analiza, ujętych w ewidencji zakupu faktur wystawionych przez "A." I. K., dokumentujących zakup usług budowlanych wykazała, iż zakres "rzekomo" zakupionych usług od ww. podwykonawcy, pokrywał się z zakresem usług budowlanych odsprzedanych na podstawie wystawionych faktur sprzedaży, na rzecz wcześniej opisanych kontrahentów- podmiotów gospodarczych. W toku kontroli stwierdzono m.in., iż na wystawionych przez ww. kontrahenta fakturach, jako sposób zapłaty wykazano "gotówka", z wyjątkiem faktur nr "[...]" z dnia 29.09.2015 r. i nr "[...]" z dnia 31.08.2015r., w których jako formę płatności wskazano przelew w terminie 90 dni na rachunek bankowy nr "[...]" w Banku B. Oddział w N.. Z ustaleń kontroli wynika, iż wskazany w ww. fakturach rachunek bankowy jest nieprawidłowy, bowiem nie zawiera wszystkich wymaganych cyfr, ponadto nie był prowadzony przez Oddział Banku B. w N. lecz przez Oddział Banku B. znajdujący się w Z.. W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży usług budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A." I. K. na rzecz firmy Strony tj. FHU M. A. C., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeprowadził czynności sprawdzające w firmie "A." I. K.. Przeprowadzona kontrola podatkowa wobec I. G. (poprzednie nazwisko K.) w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz w zakresie podatku od towarów i usług za 2015r., wykazała, że I. G. w 2015r., nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustalono, iż właściciel lokalu pod adresem: N., ul. J. 7, nie wynajmował lokalu dla I. G. (K.), a według jego wiedzy Państwo G. przebywali w Anglii (protokół kontroli - karty 348-358, tom II). Podejmowane próby przeprowadzenia kontroli pod adresem zamieszkania były bezskuteczne, bowiem adresaci nie byli obecni, a przesyłane wezwania nie zostały odebrane. W toku kontroli przeprowadzonej bez udziału I. G. (K.) ustalono, iż rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 10.09.2013r., w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych PKD43.39, a z dniem 04.12.2014r. zgłosiła zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej. W złożonym w dniu 29.01.2016r., zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015r. ( PIT- 28), wykazała zerowe przychody. W toku kontroli ustalono, iż we wrześniu 2014r. I. K. zmieniła nazwisko na G. i takim nazwiskiem posługiwała się na wszystkich dokumentach składanych do Urzędu Skarbowego w N.. Z ustaleń wynika także, iż na dokumentach posiadanych przez US w N. widnieje pieczątka I. K. inna niż na fakturach będących w posiadaniu A. C.. Stwierdzono także, że na pełnomocnictwie udzielonym przez I. G. (poprzednio K.) R. B., właścicielowi biura rachunkowego w T., które dotyczyło prowadzenia dokumentacji księgowej za X-XII 2014r., oraz reprezentowania I. G. (K.) przed Urzędem Skarbowym, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, widnieje nazwisko "G.", natomiast na fakturach VAT będących w posiadaniu A. C., wystawionych w miesiącach od IV-XII.2015r., oprócz pieczątki znajduje się podpis "K.". W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu "[...]"2018r. decyzję. W decyzji stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez "A." I. G. (poprzednio K.), w okresie od kwietnia do grudnia 2015r. nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji, bowiem zafakturowane usługi budowlane nie zostały wykonane przez firmę "A.". W ocenie DIAS przedłożona przez Stronę umowa z dnia 02.01.2015r. zawarta w Z. z firmą "A." K. I., podpisana z upoważnienia "A." przez R. G., jest dokumentem fikcyjnym. Złożone przez Stronę zeznania w zakresie nawiązania współpracy z firmą "A.", są całkowicie niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. Według złożonych zeznań, Strona nie miała kontaktu z właścicielką firmy, a propozycję współpracy złożył kierownik firmy "A." R. G., z którym prowadziła wszelkie rozmowy. Według wyjaśnień Strony, spotkania z kierownikiem firmy "A." - R. G. odbywały się na stacji benzynowej w B. oraz na parkingu w Z.. Podczas spotkań R. G. przedłożył Stronie stosowne dokumenty rejestracyjne firmy, a także dostarczył wszystkie faktury wystawione przez firmę "A.". Strona twierdziła także, iż w trakcie spotkań odbywających się na stacji benzynowej w B. lub parkingu w Z., przekazywała R. G. gotówką, należności wynikające z faktur o ogólnej wartości brutto - 1.559.235,50zł. Składając zeznania Strona nie podała żadnych bliższych danych osobowych, dających możliwość zidentyfikowania osoby R. G.. Zdaniem DIAS nie zasługują także na uwzględnienie zeznania Strony, iż przed przystąpieniem do współpracy z firmą "A." I. K., Strona dokonała jej sprawdzenia w CEIDG, bowiem w takim przypadku miałaby wiedzę o zawieszeniu działalności firmy "A." od dnia 04.12.2014r., a także o zmianie nazwiska właścicielki. Także zeznania dotyczące reprezentowania firmy "A." I. K. przez pełnomocnika - R. G., nawiązania współpracy oraz realizacji usług są całkowicie niewiarygodne, a także nie znalazły potwierdzenia w zebranych dowodach. Dokonana przez właściwe organy podatkowe weryfikacja wszystkich osób w kraju ("[...]" osób z całej Polski), o imieniu i nazwisku R. G., zarówno prowadzących jak i nieprowadzących działalności gospodarczej wykazała, iż żadna z przesłuchanych osób nie zna I. G. (poprzednio K.), nie reprezentowała firmy "A." i nie wykonywała robót budowlanych w ramach działalności tej firmy. Wg DIAS całokształt zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wykazał, iż firma "A." I. G. (poprzednio K.) w 2015r., nie prowadziła działalności gospodarczej, a także nie świadczyła jako podwykonawca, usług budowlanych na rzecz firmy Strony. Zatem wystawione przez "A." I. G. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, także faktury VAT sprzedaży robót budowlanych, wystawione przez firmę Strony - FHU M. A. C., na rzecz wcześniej opisanych kontrahentów, nie potwierdzają faktycznych transakcji. Skoro bowiem Strona nie nabyła usług budowlanych od firmy podwykonawczej "A.", która była rzekomo ich bezpośrednim wykonawcą, to usługi te nie mogły być odsprzedane na rzecz dalszych kontrahentów. DIAS wskazał a całość zebranego materiału dowodowego potwierdza także, iż wykazane w fakturach prace remontowo-budowlane nie zostały wykonane samodzielnie przez firmę Strony. Strona nie zatrudniała pracowników niezbędnych do realizacji usług, zatem nie dysponowała odpowiednią kadrą i środkami do ich samodzielnego zrealizowania. Ze złożonych zeznań wynika, iż w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała jedynie z pomocy udzielonej przez męża, zatem realizacja zleceń na usługi budowlane o zróżnicowanym i obszernym zakresie, dodatkowo realizowanych na terenie całego kraju, nie była możliwa. W ocenie Organu, całość zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż zarówno faktury dokumentujące transakcje zakupu usług od "A." I. G. jak i dokumenty odsprzedaży tych usług na rzecz wskazanych w fakturach kontrahentów, są dokumentami niepotwierdzającymi rzeczywistych operacji gospodarczych. Ustalony stan faktyczny daje zatem podstawę do uznania, iż Strona świadomie, w porozumieniu z powiązanymi osobami uczestniczyła w procederze, polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur, dających prawo do nienależnego odliczenia podatku VAT, tym samym uszczuplenia należności Budżetu Państwa. Właścicielami podmiotów zlecających firmie Strony usługi remontowo- budowlane (kontrahenci Strony) były w większości osoby, z którymi Stronę łączyły powiązania osobiste tj. rodzinne bądź koleżeńskie, bądź polecone przez te osoby. O nierzeczywistym charakterze transakcji, świadczy także sprzeczność ekonomiczna, powstała przy realizacji usług budowlanych na rzecz "K." Spółka z o. o. w Z., dotyczących inwestycji w Ł., gdzie przy rozliczeniu rzekomo wykonanych usług Strona wystawiła faktury VAT o łącznej wartości przewyższającej wartość całości inwestycji. Taka kalkulacja kosztów realizowanej inwestycji, jest sprzeczna z jakąkolwiek logiką i ekonomiką postępowania przedsiębiorcy. O fikcyjności transakcji świadczy także sposób rozliczenia wzajemnych płatności w formie gotówkowej, z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wbrew zeznaniom Strony trudno przyjąć za wiarygodne i racjonalne m.in. wyjaśnienia Strony, iż z przedstawicielem firmy podwykonawczej R. G., na spotkaniach na stacji benzynowej w B. lub parkingu w Z. przekazywała sobie wzajemnie dokumenty w tym faktury VAT, a także realizowała płatności za faktury w gotówce w łącznej wartości brutto- 1.559.235,50zł. W toku zeznań Strona twierdziła m.in., iż osobiście nadzorowała prace firmy podwykonawczej "A.", zatem miała kontakt z jej przedstawicielami oraz pracownikami, w miejscach realizacji zleceń. Jak wcześniej wskazano, w toku zeznań, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających rzeczywiste wykonanie robót wskazanych w fakturach, w tym m.in. jakichkolwiek danych osób realizujących usługi z ramienia "A.", dotyczących przedstawiciela "A." R. G., który rzekomo organizował i nadzorował całość wykonywanych robót. DIAS zauważył, iż rzekoma współpraca z firmą "A." I. G. trwała 9 miesięcy i dotyczyła realizacji szeregu prac remontowych i budowlanych, wykonywanych w wielu miejscach w kraju, a realizacja tak dużego zakresu usług budowlanych bezwzględnie wymagała częstych kontaktów i prowadzenia szeregu uzgodnień. Z tytułu wykonania "domniemanych" usług Spółka "A." wystawiła 45 faktur na rzecz firmy Strony, o łącznej wartości brutto - 1.559.235,50zł. W świetle powyższego, Organ uznał za niewiarygodne zeznania Strony, która korzystając w tak szerokim zakresie z usług firmy podwykonawczej, nie miała żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania, nie była w jej siedzibie, a także nie posiadała żadnych danych osób reprezentujących ten podmiot. Z zeznań Strony, wynika, iż całość kontaktów z firmą "A." I. G. i załatwianie wszelkich spraw z podwykonawca, sprowadzała się do spotkań z rzekomym kierownikiem firmy i pełnomocnikiem właścicielki, R. G., na stacji paliw bądź parkingu. Jak wcześniej wskazano, organy podatkowe przesłuchały wszystkie osoby, zamieszkałe w kraju o imieniu i nazwisku R. G., z których żadna nie potwierdziła związku z firmą "A." I. G., a także firmą Strony tj. FHU M. A. C.. Także żaden z przedstawicieli kontrahentów, w toku czynności sprawdzających czy przeprowadzonych przesłuchań, oprócz ogólnych informacji, nie wskazał jakichkolwiek szczegółów czy dowodów potwierdzających rzeczywistą realizację usług przez firmę Strony tj. FHU M. A. C., bądź jej podwykonawców. W świetle, dokonanej analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego, DIAS uznał, że zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur, wystawionych przez rzekomego podwykonawcę tj. firmę "A." I. G., a także faktury sprzedaży usług budowlanych, wystawione przez firmę Strony na rzecz opisanych w decyzji kontrahentów stwierdzając, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. Uznanie w niniejszej sprawie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w art 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. DIAS uznał, że organ I instancji prawidłowo, kierując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, prawidłowo pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A." I. K.. Prawidłowo także, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT, w łącznej kwocie 299.545 zł. wykazanego w wystawionych fakturach VAT dotyczących sprzedaży usług budowlanych, wprowadzonych do obrotu, w rzeczywistości nie dokumentujących faktycznych czynności sprzedaży. W myśl bowiem ww. regulacji prawnej, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. W niniejszej sprawie jednoznacznie ustalono, iż kwestionowane faktury zostały wystawione z zamiarem uszczuplenia dochodów podatkowych, co niewątpliwie zrodziło, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty przez Stronę podatku wykazanego w tych fakturach VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podatnik powinien posiadać i przedstawić dowody na faktyczne wykonanie umów w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Faktura, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Niewystarczające jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017r., I FSK 371/17). DIAS uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy aspekt dobrej wiary nie może w ogóle być brany pod uwagę, ponieważ Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Wbrew argumentacji odwołania, całość dokonanych ustaleń dowodzi udziału Strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. W sprawie, jednoznacznie ustalono, iż fakturom w których jako wystawcę wskazano firmę "A." I. K., a następnie fakturom odsprzedaży tych usług na rzecz kontrahentów, nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje polegające na faktycznym wykonaniu usług budowlanych, zatem w tym przypadku nie może być mowy o działaniu w dobrej wierze. W opinii tut. organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zarzuty przedstawione przez Stronę w odwołaniu, nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew argumentacji odwołania, tutejszy organ nie widzi, w niniejszej sprawie, podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej. Analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie nie naruszyło wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. W toku postępowania, organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej. Organ podjął wszelkie możliwe czynności jakie w realiach rozpatrywanej sprawy obiektywnie mógł podjąć aby ustalić stan faktyczny niezbędny do zastosowania właściwej normy prawnej, a także umożliwił Stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji. Zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ich ocenie kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W opinii tut. Organu, dokonana w sprawie ocena, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, spełnia przy tym kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. DIAS uznał, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczący nieprzeprowadzenia wskazanych przez Stronę w odwołaniu dowodów na okoliczność faktycznego wykonania prac wskazanych w wystawionych przez Stronę fakturach. W myśl art. 188 ww. ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem, zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Obowiązek przeprowadzenia dowodu dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zdaniem tut. Organu, w sprawie bez znaczenia jest m.in. przeprowadzenie dowodu z oględzin remontowanych lokali i budynków, gdyż organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania prac budowlanych i remontowych. Przedmiotem oceny organu podatkowego jest ich wykonanie przez podmiot wymieniony na spornych fakturach. Także dowód z faktury o nr "[...]" z dnia 30.10.2014r. wystawionej przez "A.", nie znajduje uzasadnienia, bowiem faktura nie dotyczy okresu kontrolowanego. Wbrew zarzutom odwołania organy kontrolne dokonały analizy informacji zawartych w systemie CEiDG dotyczących Firmy "A." K. I., a także podjęły stosowne czynności w kierunku przesłuchania I. K., oraz niezidentyfikowanej osoby o imieniu i nazwisku R. G.. W opinii tut. organu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, iż posiadane przez Stronę dokumenty zakupu usług budowlanych, oraz sprzedaży tych usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego, w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "A.", uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, spełnia przy tym kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. W skardze wniesionej do Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. art. 127 ordynacji podatkowej, dalej jako o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, który przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób niepełny i wybiórczy, a organ II instancji w sposób mechaniczny powielił decyzję organu I Instancji, czym spowodował brak rozpoznania sprawy; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ujawniające się w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów przez Skarżącą; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wyjaśnień kontrolowanej jak i osób reprezentujących podmioty na rzecz, których A. C. wykonywała prace; 4. art. 122, oraz 191 o.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób dowolny a nie swobodny w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 5. art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji, dla ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, to na nieprzeprowadzeniu dowodu z: a) oględzin lokali i budynków remontowanych, co do których zostały wystawione faktury wskazane przez organ za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. na okoliczność faktycznego wykonania prac wskazanych w w/w fakturach, b) historii zmian w systemie CEiDG w zakresie Firmy "A." K. I., na okoliczność faktycznego wykonywania prac przez w/w, c) z faktury o nr "[...]" z dnia 30 października 2014 r. wystawionej przez "A." na rzecz A. C., na okoliczność rozpoczęcia współpracy z w/w w okresie, kiedy miała status aktywny, d) z zeznań świadka I. K., na okoliczność prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, 6. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, a mianowicie niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione , przyczyn dla których zeznaniom świadków odmówiono wiarygodności, ponadto brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż organ ograniczył się jedynie do mechanicznego bezrefleksyjnego przekopiowania przepisów. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie art. 108 ust 1 VAT oraz niezastosowanie art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a VAT, w sytuacji gdy powstanie obowiązku podatkowego u Skarżącej wynikało z wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na: 1. przyjęciu założenia, że A. C. nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A." I. K. na usługi podwykonawcze za okres od kwietnia do grudnia 2015 r., ze względu na brak faktycznie wykonanych usług na rzecz A. C. podczas gdy, zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy w szczególności w postaci zeznań świadków jaki i wyjaśnień A. C., wskazuje, iż poszczególne usługi zostały wykonane przez "A." na rzecz A. C.; 2. przyjęciu założenia, że wystawione przez A. C. faktury wystawione za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy w szczególności w postaci zeznań świadków jak i wyjaśnień A. C., wskazuje, iż prace, których dotyczą wystawione w/w faktury zostały wykonane przy wsparciu podwykonawcy "A." W konsekwencji wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 135 p.p.s.a., wniosła również o ewentualne uchylenie w całości decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazała, że wskazane dowody nie zostały przeprowadzone przez organ, pomimo iż miały ustalić istotne okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tym samym uznała, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wyjaśnień skarżącej jak i osób reprezentujących podmioty na rzecz ,których A. C. wykonywała pracę. W rozwinięciu uzasadnienia skarżąca wskazała, że Organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. zebrać cały materiał dowodowy. Postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: NSA z 15.12.2005 r., I FSK 391/05, Legalis, WSA w Warszawie z 23.8.2006 r., III SA/Wa 905/04, Legalis), NSA z 29.3.2007 r., II FSK 451/06, Legalis), WSA w Gdańsku z 23.12.2008 r., I SA/Gd 605/08, Legalis), WSA w Warszawie z 3.8.2006 r., III SA/Wa 187/05, Legalis). WSA w Białymstoku z 12.4.2006 r., I SA/Bk 69/06, Legalis); NSA z 25.2.2000 r" I SA/Wr 2063/98, niepubl.) NSA z 11.3.2008 r., II FSK 69/07, Legalis). Według skarżącej Organ podatkowy prowadził postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowane na z góry założony cel i gromadził tylko te dowody, które cel ten przybliżają. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji ( WSA w Olsztynie z 13.9.2007 r., I SA/OI 309/07, Legalis). Skarżąca zakwestionowała ocenę Organu odnośnie jej zeznań jak i zeznań świadków R. L., H. S., K. Z., A.W., Ł. S., W. L., P. C., L. L., W. L., Ł.S.. Według niej Organ uznał zeznania świadków za niewiarygodne, gdyż przeczy to przyjętej przez organ z góry tezy, iż strona nie wykonała przedmiotowych usług jak i nie korzystała w tym zakresie z usług podwykonawcy. Skarżąca zarzuciła, że Organ nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów i okoliczności podważających realizację transakcji dotyczących wykonania przez nią usług. Z drugiej strony organ pominął wnioskowane przez nią dowody uznając, iż są one nieprzydatne dla sprawy, czym pozbawił skarżącą możliwości obrony. W konsekwencji wskazała, że ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym są dowolne, a w konsekwencji sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji (wyr. NSA z 11.3.2008 r., II FSK 69/07, Legalis). W odniesieniu do naruszenia art. 210 § 4 o.p. wskazała, iż uzasadnienie faktyczne decyzji powinno być w największym stopniu zindywidualizowane, powinno być wyczerpująco wyjaśnione, aby umożliwić stronie ustosunkowanie się do przedstawionych argumentów, gdy poweźmie ona zamiar skorzystania z możliwych środków weryfikacji rozstrzygnięcia, czy to na drodze administracyjnej, czy też sądowej, podczas gdy skarżąca z uwagi na zdawkowe uzasadnienie decyzji ma ograniczoną możliwość jej zaskarżenia. Na poparcie swej tezy przytoczyła fragmenty z uzasadnień wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r. l SA/GI1055/17; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2017 r. I SA/Kr470/17. Z kolei na uzasadnienie prawne składa się wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne decyzji nie może być przeto rozumiane jedynie jako przywołanie jej podstawy prawnej. Obowiązkiem organu jest bowiem również zacytowanie treści konkretnych norm stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśnienie przyczyn zastosowania określonego przepisu i opisanie przebiegu przeprowadzonego procesu subsumcji. Uzasadnienie to powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazywać, jaki zachodzi związek pomiędzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Motywy decyzji powinny być tak przedstawione, aby strona mogła je zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Dopuszczenie się przez organ tak wielu naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego, a dalej naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie art. 108 ust 1 VAT oraz niezastosowanie art. 19a ust.1 , ust. 5 pkt 3 lit. a VAT, w sytuacji gdy powstanie obowiązku podatkowego u Skarżącej wynikało z wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. W treści skargi strona skarżąca nie wykazała, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Natomiast zarzuty strony skarżącej, w gruncie rzeczy, sprowadzają się do kwestionowania oceny tych ustaleń. Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie ma potrzeby jego uzupełnienia. Stan faktyczny, który został ustalony w sprawie, pozwala na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organ miał więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału strony skarżącej. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi. Skuteczność wykazania, że Organ nie wyjaśnił należycie okoliczności faktycznych, że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, jest związana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż na podstawie innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że były podstawy do kwestionowania faktur zakupu i faktur sprzedaży. Nie są uzasadnione zarzuty skarżącej, które zostały podniesione w skardze. Wbrew jej twierdzeniem DIAS w sposób rzetelny i analityczny odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego. Celem postępowania dowodowego było ustalenie stany faktycznego. Natomiast zakres postępowania dowodowego był determinowany treścią norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Jej przedmiotem było zbadanie, czy firma A. prowadziła w 2015r. działalność gospodarczą i mogła i wykonała usługi podwykonawcze na rzecz skarżącej. W konsekwencji czy skarżąca zakupiła usługi budowlane. I czy skarżąca mogła wystawić faktury sprzedaży usług budowlanych. W postępowaniu podatkowym skarżąca posłużyła się fakturami zakupu, które miała wystawić firma A., jako jej podwykonawca. Wyniki tego postępowania zostały zrelacjonowane w części historycznej uzasadnienia wyroku. Wnioski wynikające ze zgromadzonego i poddanego ocenie materiału dowodowego są jednoznaczne. Firma A. w 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogła świadczyć usług budowalnych na rzecz skarżącej. W konsekwencji skarżąca nie mogła dokonać sprzedaży usług. Nie mogła również uczynić tego we własnym zakresie. Nie zatrudniała ona bowiem pracowników. Nie posiadała bazy technicznej. W rezultacie DIAS miał prawo do takiej oceny zgromadzonego oceny materiału dowodowego. W tym do uznania za niewiarygodne zeznań skarżącej i przesłuchanych świadków. Taka ocena nie jest dowolna. Spełnia ona wymogi określone w art. 122, 187 i 191 O.p.. Zarzut skarżącej, że Organ zaniechał dalszego postępowania dowodowego jest nieuzasadniony. Strona skarżąca uznaje, że obowiązkiem organu było zweryfikowanie czy wykazywane w fakturach usługi budowlane były zrealizowane. A zatem obejmuje zagadnienie, które wykracza poza zakres rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem postępowania nie jest to, czy zakres rzeczowy robót został zrealizowany. Postepowanie dowodowe wykluczyło, że w wykonaniu tych usług budowlanych uczestniczyły firma A. i skarżąca. Należy zwrócić uwagę, że DIAS zasadnie zakwestionował sposób udokumentowania rzekomo wykonywanych usług. W przypadku wykonywania usług w ramach działalności gospodarczej muszą one być odpowiednio udokumentowane i rozliczone. Natomiast zaplata bez udokumentowania i szczegółowego rozliczenia świadczy, że te czynności nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W rzeczywistości nie zostały one udokumentowane i rozliczone. Nie zawierały one bowiem esentialia negotii. Elementami przedmiotowo wyróżniającymi umowę zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne - art. 734 § 1 k.c.), jak i umowę o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne - art. 750 k.c.) są zatem starania celem wykonania umówionej czynności. Umowa zlecenia nie akcentuje rezultatu (wyniku) jako koniecznego do osiągnięcia. W odróżnieniu od umowy o dzieło, w umowie zlecenia przyjmujący zlecenie nie bierze na siebie ryzyka niepomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest na zasadzie starannego działania (art. 355 § 1 k.c.), w świadczeniu usługi rozłożonej w czasie istnieje związek wynagrodzenia z ilością, jakością i rodzajem usługi ( por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2020 r. II GSK 3422/17 ). Należy wskazać, że o tym, że czynności nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej świadczy to, że faktury nie zawierały esentialia negotii oraz to, że brak było sprawozdań, które powinny poprzedzać wystawienie poszczególnych faktur. Sprawozdanie powinno zawierać zestawienie dokonanych w toku wykonywania zlecenia czynności, ich wyników, a także poniesionych wydatków (w tym nakładów) oraz osiągniętych korzyści ( por. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt V ACa 947/17). W przedmiotowej sprawie, poza fakturami, nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że objęte zakwestionowanym fakturami usługi budowlane były realizowane prze skarżącą. Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Organ w ramach oceny dowodów nie prowadzi polemiki z twierdzeniami strony skarżącej, a gromadzi i ocenia materiał dowodowy, w odniesieniu do zagadnienia związanego ze stosowaniem norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że zarówno zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży były fikcyjne. Wynika to z następujących okoliczności. Skarżąca wskazywała, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez podwykonawcę. Natomiast Organy jednoznacznie podważyły jej twierdzenia. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że skarżąca nie kontaktowała się z właścicielką tej firmy. W tym okresie nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie było jej w kraju. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że zakwestionowane faktury nie tylko były fikcyjne ale również nie mogły pochodzić od firmy "A." I. K.. A zatem były one fałszywe. Anonimowa osoba, jeżeli rzeczywiście taka była, nie reprezentowała firmy "A." I. K.. O tym świadczą okoliczności dotyczące tego rzekomego przedstawiciela. A zatem nie można podważyć ustaleń Organu, że zakwestionowane faktury zakupu usług nie mogły dotyczyć realnych zdarzeń gospodarczych. Organ nie kwestionował faktu, że skarżąca wystawiła faktury sprzedaży. Były one fikcyjne. Z poczynionych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że nie mogła ona i nie wykonała ona wskazanych w nich usług. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ujawniający się w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p.. Organy podatkowe, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wysnuły wnioski, których strona skarżąca nie jest w stanie podważyć. Organy odnotowały, że te fikcyjne faktury zostały zrejestrowane w rejestrze skarżącej i jej kontrahentów, którzy dokonali u niej rzekomo zakupu usług. W efekcie trudno oczekiwać, aby oni kwestionowali fakt wykonania robót. Natomiast za niewiarygodnością tych osób przemawia sposób rozliczenia tych rzekomo wykonanych przez skarżącą usług. A faktycznie brak jakichkolwiek dokumentów rozliczeniowych, dowodzących, że usługi zostały faktycznie przez daną firmę wykonane i rozliczone. Takiego charakteru nie mają w sposób ogólnikowy sporządzone faktury. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122, oraz 191 o.p.. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Ma on oparcie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. W świetle przedstawionej analizy całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Z podanych wcześniej przyczyn nie miały one związku z rozpoznawaną sprawą. O prawdziwości faktur zakupu i faktur sprzedaży nie decyduje to, czy określone prace budowane , u określonych osób zostały wykonane. Decydujące znaczenie ma to czy faktury są prawdziwe pod względem podmiotowym i przedmiotowym. A to zostało wykazane w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałoby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/16 oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1192/16). W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 133/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3702/16). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV), Trybunał stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Sąd nie uznał zarzutów skargi w zakresie wskazanych w skardze przepisów postępowania procesowego. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że DIAS naruszył art. 127 ordynacji podatkowej. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony. Ustawodawca w przepisie art. 210 Ordynacji podatkowej określił elementy jakie muszą znaleźć się w każdej decyzji podatkowej. Jednym z elementów takiej decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 o.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja te kryteria spełnia. Organ odwoławczy ustalił stan faktyczny z powołanymi wcześniej wymogami prawa procesowego. W konsekwencji zaistniały przesłanki faktyczne do stosowania powołanych norm prawa materialnego. Nie można zatem podzielić zarzutu , że DIAS naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie art. 108 ust 1 VAT oraz nie zastosował art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a VAT. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Nie powstał zatem obowiązek podatkowy. Natomiast obowiązek podatkowy dotyczy wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.