II FSK 1223/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 955/06 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 955/06, oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2005 roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił G. W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 18.729,00 zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w kwocie 325,90 zł. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że podatnik złożył dwa zeznania za 1999 r.: PIT- 32 w [...] Urzędzie Skarbowym w C., w którym wykazał dochody z działalności gospodarczej- B. W. N. "E." oraz PIT- 30 w Urzędzie Skarbowym w Z., w którym wykazał dochody ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że dokumentacja podatkowa za 1999 rok zaginęła, gdyż znajdowała się ona w skradzionym podatnikowi w dniu 3 sierpnia 2001 r. samochodzie, który następnie został spalony, co potwierdzono postanowieniem Prokuratury dla Miasta C. z dnia 10 września 2001 r. o umorzeniu postępowania. Ze względu na brak dowodów (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktur sprzedaży oraz zakupu), organ kontroli przeprowadził czynności sprawdzające w przedsiębiorstwach wskazanych przez podatnika, w wyniku których ustalił: łączną kwotę przychodów z działalności gospodarczej, kwotę przychodów ze stosunku pracy, kwotę przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w ramach umowy o dzieło i zlecenia, kwotę kosztów uzyskania przychodów. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, a także przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur VAT, uzyskał dodatkowe informacje o wykonywanych usługach przez podwykonawców na rzecz BWN "E.", a dotyczących uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej. Nie mogąc jednak w całości przyporządkować poszczególnych kosztów usług obcych do konkretnej sprzedaży, organ pierwszej instancji ustalił wskaźnik procentowy tych kosztów, odnosząc się do konkretnej sprzedaży, wynoszący 25,73%. W oparciu o ww. wskaźnik określił wielkość zakupu usług obcych w zakresie wyceny nieruchomości za poszczególne miesiące 1999 r. w drodze oszacowania, przy czym za miesiące w stosunku do których podatnik przedstawił duplikaty faktur VAT, a których ustalone koszty usług obcych były niższe albo ich nie określono, koszty te przyjęto z przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur VAT. W wyniku tych czynności organ pierwszej instancji przyjął, że: a. przychody z działalności gospodarczej wyniosły 41.700,00 zł, b. przychody ze stosunku pracy wyniosły 71.037,77 zł, c. przychód z działalności wykonywanej osobiście w ramach umów o dzieło i zlecenia wyniósł 14.642,30 zł, d. koszty uzyskania przychodów wyniosły 25.919,47 zł. 2. Na powyższą decyzję podatnik wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: ord. pod.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, bezzasadne pominięcie okoliczności wskazanych przez podatnika, nieuzasadnione przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że nie można podatnika obciążać konsekwencjami z tego tytułu, że nie przedstawił on stosownych dokumentów, które zostały skradzione wraz z samochodem. Nie może on więc ponosić ujemnych konsekwencji z faktu, że padł ofiarą przestępstwa, a większości utraconych faktur nie dało się odtworzyć. Nie zostało udowodnione, że strona zaniżyła podatek dochodowy za 1999 rok, a organ podatkowy przerzucając ciężar dowodu na podatnika naruszył podstawową zasadę postępowania podatkowego. 3. Decyzją z dnia 24 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek, orzekając nową wysokość odsetek w łącznej kwocie 182,00 złotych. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów w postępowaniu prowadzonym przed organem kontroli skarbowej jak i przed organem odwoławczym, które pozwalałyby podważyć sporządzone przez organy podatkowe wyliczenia. Fakt kradzieży dokumentacji podatkowej nie zwalniał go z obowiązku jej odtworzenia. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek. 4. W skardze do WSA skarżący wniósł "o zmianę zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie, poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów ord. pod., a w szczególności art. 191, poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów powierzchownych, częściowo tylko wyjaśniających sprawę, brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, bezzasadne pominięcie okoliczności przedstawianych przez podatnika, nieuzasadnione przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. W uzasadnieniu podniesiono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przesądzić kategorycznie, tak jak dokonały tego organy, faktu zaniżenia przez skarżącego osiągniętego dochodu w 1999 r. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. W uzasadnieniu wyroku, WSA po dokonaniu analizy art. 23 ord. pod. zważył, że organy podatkowe w pełni udowodniły, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedyną dostępną i adekwatną metodą określenia kosztów uzyskania przychodów w części usług obcych, była metoda (wewnętrzna) procentowego udziału kosztów usług odnoszących się do konkretnej sprzedaży. Ponadto skarżący nie kwestionował, że właściwsza była by inna metoda oszacowania ani nie wykazywał zbędności jej zastosowania. Nie wskazał również, w odniesieniu do art. 191 ord. pod., jaki materiał dowodowy został przez organy podatkowe pominięty lub jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Skarżący, nie uczynił zadość wezwaniu organu podatkowego dotyczącego odtworzenia spalonej dokumentacji, pomimo, że to on był najbardziej zorientowany w zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Za nieuzasadniony został również uznany zarzut, że podstawa opodatkowania więc i osiągane przez skarżącego dochody w 1999 r. oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym. Takie stwierdzenie uznano za przerzucenie na organy ciężaru wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych. Podatnik, zdaniem Sądu, powinien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem to na nim spoczywa ciężar dowodu. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na fakt poniesienia innych kosztów działalności gospodarczej w 1999 r., nie przedstawił też listy innych kontrahentów, aby organy podatkowe mogły się do tego ustosunkować. Trudno jest zatem zarzucić organowi podatkowemu naruszenie art. 191 ord. pod., skoro bez współdziałania skarżącego, nie miał on żadnych możliwości samodzielnego przeprowadzenia dowodów uzupełniających na okoliczność poniesienia innych kosztów. 7. Sąd pierwszej instancji, dokonując rozważań nad charakterem instytucji swobodnej oceny dowodów, uznał, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zebrał całość materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z tych elementów, nie wykraczając poza granice swobodnego uznania. 8. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu: naruszenie przepisu art. 191 ord. pod. poprzez nie rozważanie w sposób wszechstronny zgromadzonego materiału w sprawie. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także o zwolnienie podatnika od wpisu od skargi kasacyjnej. 9. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przesądzić kategorycznie, czy podatnik zaniżył podatek dochodowy za rok 1999. Organ podatkowy bezzasadnie przerzucił ciężar udowodnienia podniesionych kosztów na podatnika. Ponadto fakt zaginięcia akt, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności, zwalania go od udowodnienia poniesionych kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawami jej wniesienia są: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w wymienionych enumeratywnie przypadkach (art. 183 § 2 p.p.s.a). Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). 11. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 191 ord. pod. Należy podkreślić, że zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej muszą być bezwzględnie kierowane przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organu administracji publicznej. Istotą bowiem postępowania kasacyjnego jest weryfikacja orzeczenia zapadłego przed Sądem pierwszej instancji, w związku z tym to temuż Sądowi należy postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten jest głęboko ugruntowanym i wielokrotnie powtarzanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 191/04, Lex Polonica nr 366197, wyrok z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z 25 maja 2004, sygn. akt FSK 108/04, Lex Polonica nr 368138, wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt II FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Tak przyjęta konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga powiązania w podstawach skargi przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.