I FSK 1677/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L., 2) L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SAB/Łd 2/16 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L., 2) umarza postępowanie wywołane skargą kasacyjną L. Sp. z o. o. z siedzibą w L., 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. na rzecz L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4) nakazuje zwrócić L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SAB/Łd 2/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpatrując skargę L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L.(dalej zwanej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. stwierdził przewlekłość postępowania i zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. do wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. w terminie 30 dni od dnia zwrotu akt administracyjnych wraz z wyrokiem ze stwierdzeniem jego prawomocności. WSA w Łodzi stwierdził ponadto, że przewlekłość postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres miała miejsce bez rażącego naruszenia prawa. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 3 lutego 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęła skarga Spółki na przewlekłość prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania podatkowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. ze zm.; zwanej dalej "O.p."). W jej uzasadnieniu Spółka wskazała, że w toku prowadzonego postępowania organy podejmowały czynności zmierzające do załatwienia sprawy oraz pozyskania nowych dowodów tylko w okresie od wszczęcia postępowania do postanowienia o dopuszczeniu dowodu z protokołu przesłuchania świadka D. P.. Dodatkowo wskazano, że od postanowienia z 26 maja 2015 r. przedłużającego termin załatwienia sprawy do 30 września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pozostaje całkowicie bierny w sprawie, nie podejmując jakichkolwiek działań poza wydawaniem kolejnych postanowień dotyczących przedłużenia terminu załatwienia sprawy (do chwili obecnej jest to okres 7 miesięcy bezczynności). Według strony skarżącej, procedowanie organu I instancji w ramach postępowania od 26 maja 2015 r. ograniczyło się tylko do wydawania kolejnych postanowień w trybie art. 140 O.p., informujących o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając w części skargę uznał, że organ nie wykazał należytej aktywności w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu procedowanie organu I instancji ograniczało się bowiem do wydawania kolejnych wyżej przywołanych postanowień w trybie art. 140 O.p. informujących Spółkę skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Jako przyczynę przedłużania terminu zakończenia sprawy organ wskazywał zaś konsekwentnie, że ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mają wpływ na ustalenia w sprawie podatku VAT za okresy lipiec 2013 r. i luty 2014 r. W szczególności powoływano się na kaskadowy charakter podatku VAT i ścisłą zależność rozliczenia badanych okresów od rozliczenia za czerwiec 2013 r. Sąd uznał takie postępowanie za nieprawidłowe. Wskazał, że postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza postępowanie dowodowe, winno być przeprowadzone niezależnie i odrębnie wobec każdego okresu rozliczeniowego. Podnosił, że skoro w toku innych postępowań prowadzonych w stosunku do spółki skarżącej w przedmiocie podatku VAT zebrano wystarczające dowody by wydać decyzję, jak to uczyniono za okres od lutego do kwietnia 2013 r. (decyzja z 31 lipca 2015 r.), to nie istniały przeszkody do zakończenia postępowania w badanej sprawie. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez skarżącą Spółkę, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez organ zarzucono, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: art. 149 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 122 z art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 4, art. 140 § 2 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. prowadzone było w sposób opieszały i przewlekły, a także uznanie, że czynności wykonywane w ramach tego postępowania miały charakter jedynie pozorny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. W oparciu o powyższe zarzuty, działający w imieniu organu pełnomocnik, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a ponadto zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, działający w imieniu Spółki pełnomocnik, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Z kolei pismem z 24 listopada 2017 r., skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, działający w imieniu strony skarżącej pełnomocnik cofnął skargę kasacyjną Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organu stwierdzić należy, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Zarzutami skargi kasacyjnej organ podważał ocenę Sądu pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe prowadzone było opieszale i przewlekle a podejmowane w jego ramach czynności miały jedynie charakter pozorny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. Jednocześnie niesporny był w sprawie ustalony przebieg postępowania, w ramach którego postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r., po zakończonej kontroli podatkowej, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy lipiec 2013 r. luty 2014 r. 7.2. Niesporne było, że składając deklaracje i deklaracje korygujące za pierwszy z miesięcy objętych przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie, tj. za lipiec 2013 r., Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 190.000 zł. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.075 zł. Zaś za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 69.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.953 zł. W wyniku prowadzonych kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania, że Spółka dokonywała nabyć i dostaw towarów i usług. Okoliczność ta stała się głównym argumentem uzasadnienia organu dla braku zakończenia postępowania w niniejszej sprawie. Wobec skarżącej prowadzone są postępowania podatkowe, oprócz postępowania w niniejszej sprawie, są to postępowania dotyczące podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. za luty 2013 r. do kwietnia 2013 r. oraz za niektóre miesiące 2014 r., z których tylko za maj i czerwiec 2013 r. zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej w dniu 31 lipca 2015 r., która nie nabyła jeszcze przymiotu ostateczności. Postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone z uwagi na konieczność, zdaniem organu, przesądzenia o zasadności kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia z deklaracji za poprzedni okres, która powiększa kwotę deklarowanego zwrotu. Niesporne pozostaje jednocześnie, że postępowanie podatkowe w zakresie lipca 2013 r. i lutego 2014 r. wymaga oceny zasadności nadwyżki z deklaracji za czerwiec 2013 r. w wysokości 8.521 zł; z kolei postępowanie w zakresie lutego 2014 r. wymaga przesądzenia zasadności kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. 7.3. Nie kwestionując konieczności uwzględnienia w rozliczeniach za rozstrzygane okresy nadwyżki VAT naliczonego z przeniesienia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, Sąd pierwszej instancji zakwestionował jedynie praktykę całkowicie biernego oczekiwania na zakończenie wskazanych postępowań za wcześniejsze okresy. Nie było bowiem sporne, że postępowanie podatkowe w sprawie polegało, poza zgromadzeniem podstawowej dokumentacji ewidencyjnej Spółki, na wydawaniu kolejnych postanowień na podstawie art. 140 O.p. przedłużających termin do jego zakończenia ze wskazywaniem tej samej przyczyny tj. że ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mają wpływ na ustalenia w sprawie VAT za okresy objęte niniejszym postępowaniem. 7.4 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że skoro każdy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania podatkowego, to postępowanie to musi być prowadzone wedle zasad właściwych dla takiego postępowania. Tym samym nie ma uzasadnienia zachowywanie bierności w przeprowadzaniu czynności dowodowych z uwagi na prowadzenie postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest prejudykatem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla niniejszego postępowania. Wysokość podatku wynika z deklaracji albo decyzji podatkowej, organ ma więc podstawy prawne do wydania rozstrzygnięcia za kolejne okresy rozliczeniowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń objętych przedmiotem takiego postępowania. Ma także prawną możliwość uwzględnienia w późniejszym czasie ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia w zakresie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy. 7.5. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 4 i art. 140 § 2 O.p. przez ocenę, że postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły, a wykonywane czynności miały jedynie charakter pozorny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. Pierwszy z powołanych przepisów nie występuje w p.p.s.a.. Ze stanu sprawy wywieźć można, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a., bo taki przepis wskazany został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Pozostałe, powołane jako naruszone, przepisy O.p. odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz postępowania dowodowego - konkretyzującego zasadę prawdy obiektywnej art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. nakazującego organowi ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 139 i art. 140 O.p. dotyczą załatwiania spraw, w tym terminów ich załatwiania, przyczyn przedłużenia terminów oraz sposobu postępowania w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. 7.6. Argumentacja uzasadnienia dla powyższych zarzutów sprowadzała się wyłącznie do wykazywania, że prawidłowe rozliczenie "VAT w następnym miesiącu zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca. Tym samym zasadne jest powstrzymywanie się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia sprawy, której wynik wpływa bezpośrednio na decyzję w niniejszej sprawie i w takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy prowadzone jest w sposób przewlekły." 7.7. Organ nie odniósł się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który nie podważając zasady "kaskadowego" charakteru podatku, wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie można usprawiedliwić ograniczenia się jedynie do oczekiwania na zakończenie postępowania w zakresie poprzednich okresów rozliczeniowych z uwagi na weryfikację kwoty podatku do przeniesienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie dostrzega przeszkód, by zgromadzony w postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe materiał dowodowy, przy uwzględnieniu bieżących rozliczeń, został wykorzystany do wydania w sprawie decyzji. Tymczasem organ nie wyjaśnił, jakie okoliczności czy dowody, w kontekście art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. zostały pominięte przy ocenie postępowania przeprowadzonego przez organy. 7.8. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny a rozbieżności sprowadzały się jedynie do jego oceny, która przywiodła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że postępowanie Naczelnika prowadzone było przewlekle. Przy czym rozumienie przewlekłości jako pojęcia z zakresu postępowania także nie budziło sporu. 7.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu za niezasadne i skargę tę na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z art. 209 ustawy p.p.s.a. 8. W zakresie skargi kasacyjnej Spółki w związku z cofnięciem tej skargi należało umorzyć w tym zakresie postępowanie kasacyjne. Zgodnie bowiem z treścią art. 60 p.p.s.a. strona skarżąca może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Chociaż w przepisie tym mowa jest o skardze, to jednak będzie miał on również zastosowanie w przypadku cofnięcia skargi kasacyjnej, co wynika z art. 193 p.p.s.a. W myśl tego ostatniego przepisu jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuję się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zastosowanie art. 60 cyt. ustawy w postępowaniu kasacyjnym będzie jednak ograniczało się wyłącznie do pierwszych dwóch zdań tego przepisu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1) oznacza również związanie decyzją o jej cofnięciu (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Zakamycze 2005, s. 486-487). W związku z powyższym, na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie skargi kasacyjnej Spółki orzekł jak w sentencji. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono stosownie do treści art. 232 § 1 pkt 1 tejże ustawy.