I FSK 904/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 638/20 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w G. kwotę 3.857 (słownie: trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 638/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. stwierdzono, iż dane ujęte w deklaracji podatkowej VAT-7K złożonej przez spółkę za przedmiotowy okres nie odzwierciedlały kwot wynikających z dowodów źródłowych oraz ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług. Różnica pomiędzy danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., a danymi wynikającymi z przedłożonych rejestrów wyniosła 70.224 zł - jako zwiększenie podatku należnego oraz 41.494 zł - jako zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Ponadto zakwestionowano zasadność odliczenia w wymiarze 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz wydatków na cele prywatne. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że tylko komercyjny wynajem pojazdów samochodowych uprawnia do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Spółka w dniu 18 lutego 2019 r. złożyła korektę deklaracji, w której uwzględniła stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, za wyjątkiem podatku naliczonego z tytułu odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z wynajmem samochodów osobowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie doręczenia stosownego postanowienia, decyzją z dnia 5 listopada 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie 2.857 zł, a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 9.850 zł. Organ stwierdził przede wszystkim, że poszerzenie przedmiotu działalności o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek zostało dokonane jedynie w celu stworzenia warunków formalnych do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podczas gdy samochody udostępniane były (na podstawie umów najmu) jedynie osobom powiązanym ze spółką (wspólnikom). W związku z tym spółka nie o mogła korzystać ze 100% odliczenia podatku naliczonego, lecz odliczenia w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, stosownie do art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Ponadto organ przyjął, że skoro spółka nie podporządkowała się wszystkim ustaleniom kontroli podatkowej, a złożona korekta deklaracji nie prostowała kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, to nie zachodzi sytuacja umożliwiająca zastosowanie, na podstawie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. obniżonej 20% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji dodatkowe zobowiązanie podatkowe należało ustalić w wysokości 9.850 zł, to jest jako 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (29.976 zł x 0,3 = 8.993 zł) oraz 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego (2.857 zł x 0,3 = 857 zł). W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wskazaną na początku decyzją z dnia 14 lipca 2020 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w wysokości 9.850 zł i w to miejsce ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.861 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Organ odwoławczy uznał, że ponieważ spółka w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, zamiast wykazać podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, to organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast okoliczność, że spółka w złożonej korekcie uwzględniła część ustaleń kontroli i sprostowała stwierdzone nieprawidłowości, uzasadniało – wbrew stwierdzeniom organu pierwszej instancji – ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według obniżonej stawki 20% w odniesieniu do odpowiedniej części zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W pozostałym zakresie organ podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie braku podstaw do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w wysokości 100%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zarzuciła naruszenie art. 86a ust. 1-5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie za spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, a także przepisów art. 112b u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie literalnego ich brzmienia oraz celu wprowadzenia. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191, a także art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 638/20) uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżąca nie miała prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, lecz mogła jedynie odliczyć 50% podatku naliczonego od wydatków związanych pojazdami samochodowymi. W tym przypadku, uwzględnienie wszystkich ustalonych przez organ okoliczności, odnoszących się do genezy, zakresu, przebiegu i efektu działań podejmowanych przez spółkę prowadzi do wniosku, że cały proces towarzyszący operacji nabycia pojazdów w leasingu i ich udostępnienia na podstawie najmu, został zainicjowany i stworzony z zamiarem osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, w postaci odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami. Ponadto za zasadne uznał Sąd stanowisko organu odwoławczego dotyczące obowiązku wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. z uwzględnieniem z ust. 2 art. 112b tej ustawy. Sąd podkreślił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania ma obligatoryjny charakter w razie zaistnienia wskazanych w ustawie przesłanek. Przy tym nie zaistniał żaden z przypadków powodujących odstąpienie, zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u., od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie było podstaw do zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., gdyż skarżąca nie ujęła w deklaracji części faktur z rejestru sprzedaży VAT oraz rejestru zakupu VAT. Tego rodzaju uchybienie nie mieści się ani w zakresie pojęcia oczywistej omyłki, ani błędu rachunkowego, o których mowa we wskazanym przepisie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"), wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w części skorygowanej przez podatnika, podczas gdy, kierując się prounijną wykładnią prawa oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., powyższy przepis nie powinien znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Organy podatkowe nie rozważyły bowiem przesłanek, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku, a działania strony nie były związane z celowym dążeniem do osiągnięcia korzyści podatkowej - zastosowanie ww. sankcji jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, przewidzianego w art. 273 dyrektywy VAT i wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dodatkowo organy nie uwzględniły charakteru i wagi naruszenia oraz braku doznania utraty wpływów budżetowych. Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zastosowanie sankcji określonej w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wobec art. 273 dyrektywy VAT, wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Organy podatkowe wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p. nie dokonały oceny, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, czy na kanwie rozpoznawanej sprawy nałożenie sankcji jest zgodne z zasadą proporcjonalności przy uwzględnieniu charakteru i wagi naruszenia obowiązków przez podatnika. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji mimo, że wydana decyzja zawierała istotne dla rozstrzygnięcia braki w postaci nie rozważenia możliwych przesłanek, wynikających z prounijnej wykładni prawa, do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej spółka zawarła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z podsumowania kwot deklarowanych przez skarżącą w deklaracjach podatkowych. Organ nie sformułował żądania przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Jej zarzuty skierowane zostały przeciwko ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka nie kwestionuje tego, że dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług (przynajmniej w zakresie, w jakim skorygowała deklarację VAT-7K), lecz uważa, że organy przy określeniu sankcji, winny mieć na względzie, że błędne rozliczenie zostało poprawione, nieprawidłowość nie była związana z celowym dążeniem do uzyskania (nienależnej) korzyści podatkowej, a ponadto nie doszło do uszczuplenia podatku. Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (w ówczesnym brzmieniu) stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT, albowiem skoncentrował się – stosownie do wyrażonych wątpliwości Sądu pytającego – na kwestii charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując że ma ono postać sankcji administracyjnej, nie zaś podatku (opłaty), podlegającego ograniczeniom wynikającym z art. 33 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 168, s.35 – "szósta dyrektywa"). Jednakże jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Analizując przepisy art. 112b-113b u.p.t.u. nie sposób nie dostrzec zróżnicowania wysokości sankcji (aż do odstąpienia od jej wymierzenia – włącznie) w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Niemniej jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za Sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. W niniejszej sprawie spółka kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim skorygowała rozliczenie podatku stosownie do wyników kontroli podatkowej (w zakresie w jakim zgodziła się ustaleniami kontroli). W korekcie deklaracji, uwzględniającej część ustaleń kontroli, spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienie na następny okres rozliczeniowy w wysokości 88 zł, podczas gdy w pierwotnej deklaracji wykazała kwotę tej nadwyżki – 29.976 zł. Od różnicy wymienionych kwot (29.888 zł) organ odwoławczy określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 20% w wysokości 5.978 zł (w pozostałym zakresie sankcję ustalono przy zastosowaniu stawki 30%). W związku z korektą deklaracji, spółka nie miała obowiązku wpłaty podatku, bądź otrzymanego zwrotu podatku (zmniejszenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Trafnie organ podatkowy przyjął więc, że także ten przypadek nominalnie podpadał pod sankcyjny wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego według 20% stawki (pomimo braku obowiązku zapłaty na podstawie skorygowanej deklaracji). Przykładając do niniejszej sprawy wnioski wypływające z powyższego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ podatkowy niezasadnie uznali, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., wystarczającą przesłanką do jego ustalenia (według stawki 20%), jest stwierdzenie kwalifikowanej nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (spośród określonych w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a)-d) u.p.t.u.) oraz jej skorygowanie przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej. Takie podejście nie czyni zadość zasadzie proporcjonalności i nie jest zgodne z art. 273 dyrektywy VAT, jeżeli abstrahuje od szczególnych okoliczności przypadku, uzasadniających odstąpienie od stosowania sankcji, jak to, że nie wystąpiło uszczuplenie podatku oraz, że nieprawidłowość w rozliczeniu nie była wynikiem świadomego, bądź w wyniku niedbalstwa – udziału podatnika w oszustwie. Organ podatkowy przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ma obowiązek zbadać wystąpienie wskazanych okoliczności. Zaniechanie w mniejszej sprawie takiego badania stanowiło o zasadności zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw aby uznać, że w celu sprostania zasadzie proporcjonalności w ramach ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., organ podatkowy mógłby, niejako na zasadzie miarkowania, stosować dowolną, nieprzewidzianą w ustawie stawkę, według której określałby to zobowiązanie. Takie działanie nie znajduje podstawy ustawowej i pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W sytuacji zatem, w której zaistnieją wskazane powyżej szczególne okoliczności, wymagające uczynienia zadość zasadzie proporcjonalności, jedynym dopuszczalnym działaniem organu będzie odstąpienie od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na sprzeczność statuujących je przepisów ze wskazaną zasadą i z art. 273 dyrektywy VAT. Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego organu, złożonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., albowiem w istocie zmierzał do poczynienia ustaleń faktycznych, których zaniechał organ w postępowaniu (ocena czy doszło do uszczuplenia podatku). Tymczasem jak to wielokrotnie zaznaczono w orzecznictwie, możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zastępowaniu organu w obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz ocenie, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, weryfikacji jego kompletności oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego (przykładowo wyrok NSA z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3216/18). Mając zatem na uwadze zasadność wskazanych powyżej zarzutów i uznając przy tym , że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ powinien dokonać ustaleń co do wystąpienia ewentualnego uszczuplenia podatku w następstwie nieprawidłowo złożonej deklaracji, które z racji zawyżenia kwoty do przeniesienia mogło wystąpić w dalszych okresach rozliczeniowych oraz zbadać w powyżej określonym zakresie okoliczności związane z zaistnieniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA