II FSK 3063/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 276/12 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 2006 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w wyżej wymienionym zakresie za miesiące czerwiec i grudzień 2006 r. i kosztów postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 lipca 2012 r., I SA/Po 276/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 2006 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w wyżej wymienionym zakresie za miesiące czerwiec i grudzień 2006 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 24 czerwca 2011r., na podstawie m.in. art. 21 §1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 116 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej - członka zarządu "R." Spółka z o. o. w likwidacji (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-c lipiec 2006r., m-c wrzesień 2006r. i koszty postępowania egzekucyjnego, m-c listopad 2006r. i koszty postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie za miesiące czerwiec 2006r., grudzień 2006r. i koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 28 grudnia 2011r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 i art. 116 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że spółka z o.o. "R." nie uregulowała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: lipiec 2006r., wrzesień 2006r., listopad 2006r., których termin płatności upłynął odpowiednio: 21 sierpnia 2006r., 20 października 2006r., 20 grudnia 2006r. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że w okresie od grudnia 2001r. do lipca 2007r. w zarządzie spółki funkcję członków zarządu pełnili L. L. - prezes zarządu oraz skarżąca - wiceprezes zarządu. Organ podatkowy uznał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce od grudnia 2001r. do 3 stycznia 2007r., a więc w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad 2006r. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w celu dochodzenia na drodze postępowania egzekucyjnego należności podatkowych spółki z o.o. "R." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do lipca 2006r., wrzesień 2006r., od listopada do grudnia 2006r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze. Postanowieniami z 6 października 2008r., i z 20 października 2008r., komornik sądowy, stwierdzając bezskuteczność egzekucji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. W uzasadnieniu wydanych postanowień wskazał, że jedynym skutecznym sposobem prowadzonej egzekucji była sprzedaż licytacyjna ruchomości. Nie zaspokoiła ona jednakże nawet w znikomej części dochodzonych roszczeń na rzecz wierzycieli korzystających z pierwszeństwa w zaspokajaniu. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż wnioskiem z 1 października 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., jako wierzyciel Skarbu Państwa wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. o prowadzenie egzekucji z nieruchomości położonych w miejscowości L. przy ul. [...] (KW [...]) i ul. [...] (KW [...]). Wierzyciel w w/w wniosku nie podał jedynie nieruchomości położonej w C., której komornik sądowy nie wskazał w postanowieniach. Analiza ksiąg wieczystych prowadzonych dla powyższych nieruchomości będących własnością spółki przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji ujawniła, iż nieruchomości te są obciążone hipotekami na kwoty wyższe niż ich oszacowana wartość. Organ odwoławczy podniósł także, że postanowieniem z [...] października 2008r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z [...] kwietnia 2009r., sygn. akt [...]. Organ drugiej instancji podkreślił także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już od 2001r. Świadczyły o tym wskazane wierzytelności zgłoszone przez wierzycieli, w związku z ogłoszeniem upadłości spółki. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału, zdaniem organu odwoławczego, dowiodła, że zaistniałe trudności płatnicze spółki, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie miały charakteru przejściowego, a stanowiły trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek taki został złożony przez jednego z wierzycieli. Ponadto podniósł, iż skarżąca zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, nie wykazała braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki . Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony o możliwości zaspokojenia z majątku spółki, tj. z nieruchomości i ruchomości zobowiązań wobec Skarbu Państwa, organ drugiej instancji stwierdził, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy członek zarządu wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W badanej sprawie taka sytuacji nie wystąpiła, albowiem wskazany został majątek, który był już przedmiotem egzekucji zarówno w postępowaniu egzekucyjnym oraz postępowaniu upadłościowym i nie został sprzedany z uwagi na jego trudną zbywalność. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że wskazane mienie w postaci trzech nieruchomości, jest obciążone hipotekami na kwoty wyższe niż ich oszacowana wartość. 3. W skardze do WSA w Poznaniu na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 O.p.; art. 116 § 2 w zw. z art. 52 O.p. oraz art. 10 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej P.u.n.). 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Z uwagi na powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). W swoich rozważaniach sąd zaznaczył, że wbrew zarzutowi ujętemu w skardze, sposób procesowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach o.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ponadto sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem zasadnie organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe analizując sytuację finansową spółki prawidłowo ustaliły stan jej zobowiązań. W ocenie sądu, zasadna jest konkluzja organu podatkowego, iż zła sytuacja finansowa spółki nie miała charakteru przejściowego, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że już od 2001r. spółka zaprzestała regularnej spłaty ciążących na niej zobowiązań. Wszystko to uzasadnia twierdzenie, iż zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przed 2006r., a więc okresem objętym zakresem zaskarżonej decyzji. Z wnioskiem takim spółka jednak, ani przed 2006r., ani później nie wystąpiła. W ocenie sądu, wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem sądu, w dostateczny sposób wykazane. W badanej sprawie nie wystąpiły także okoliczności do zastosowania przesłanek egzoneracyjnych. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie nastąpiło bez winy skarżącej. Ponadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowo organ podatkowy wskazał, iż koszty postępowania egzekucyjnego obciążają osobę trzecią niezależnie od czasu ich powstania. Koszty te są bowiem następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego prawem obowiązków, co powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny, celem ściągnięcia środków finansowych należnych Skarbowi Państwa. Koszty egzekucyjne powstają w związku z dochodzeniem przez organ egzekucyjny konkretnej zaległości podatkowej i obciążają osobę trzecią dopiero w momencie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie wykonane w terminie przewidzianym przepisem prawa. Podsumowując, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W szczególności decyzja nie narusza przepisów proceduralnych, a stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Decyzji nie można także zarzucić naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Prawidłowo zostały też zastosowane przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. Trafnie natomiast, wobec braku ku temu przesłanek, organy podatkowe nie zastosowały w sprawie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 116 § 1 O.p.; art. 116 § 2 w zw. z art. 52 O.p.; art. 197 O.p. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepis art.116a O.p. stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a art. 116 stosuje się odpowiednio. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 116 § 1 O.p.) zmierza do podważenia oceny sądu pierwszej instancji, co do wystąpienia przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji. Należy podkreślić, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Warunek ten nie jest zatem spełniony wówczas, gdy członek zarządu wskazuje wprawdzie mienie spółki, jednakże jest to mienie, które nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Wynika to z faktu, że istotą uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jest realne doprowadzenie do spłaty istniejących zaległości podatkowych, co w przypadku egzekucji z mienia spółki jest realizowane poprzez sprzedaż tego mienia i pozyskanie środków pieniężnych. Jak tymczasem wynika z akt sprawy, już na etapie prowadzonej egzekucji brak było zainteresowania zajętym mieniem spółki, co uniemożliwiało jego sprzedaż w drodze licytacji i pozyskanie środków pieniężnych na spłatę zobowiązań podatkowych. Istniały zatem uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że mienie przejęte przez wierzyciela nie doprowadzi do zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na rzeczywiste trudności ze zbyciem majątku spółki. Zatem, wskazanie mienia spółki, którego sprzedaż nie gwarantuje pozyskania środków na spłatę zobowiązań podatkowych, nie może być uznane za okoliczność zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej. Argumentacja autora skargi kasacyjnej, że "Spółka posiada majątek, który wystarczyłby na zaspokojenie należności wierzycieli, a brak zaspokojenia wierzycieli wynika tylko i wyłącznie z nieudolnego działania Syndyka" (s. 5 skargi kasacyjnej) nie znajduje uzasadnienia w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi "Komornik Sądowy postanowieniami z dnia [...] i [...] października 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne, a Sąd Rejonowy w S. umorzył postępowanie upadłościowe postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r." Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowania egzekucyjne oraz postępowanie upadłościowe wobec spółki nie zakończyły się zaspokojeniem wierzycieli. Ani komornikowi sądowemu, ani prowadzącemu sprzedaż ruchomości i nieruchomości syndykowi nie udało się zbyć majątku spółki. Fakt, że nieruchomości spółki zabezpieczone były hipotekami, których wartość znacznie przekraczała szacowane wartości nieruchomości, powodował, że po ewentualnej sprzedaży tych nieruchomości (przyjmując szacowane wartości) zaspokojeni zostaliby wyłącznie wierzyciele korzystający z pierwszeństwa w zaspokojeniu, zgodnie z pierwszeństwem wpisu, a należności wobec pozostałych wierzycieli wpisanych w dalszej kolejności nie zostałyby zrealizowane. W związku z tym sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że ewentualna egzekucja z nieruchomości nie umożliwiłaby zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie tylko w znacznej części ale w jakiejkolwiek części. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W świetle powyższego o bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć każde działania egzekucyjne, które rozwiewają wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdy istnieje składnik majątkowy, wobec którego organ podatkowy uznał już, że egzekucja będzie bezskuteczna, to strona musi wykazać, że wierzyciel publicznoprawny faktycznie może zaspokoić z tego składnika majątkowego swoją wierzytelność w znacznej części (wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., I FSK 747/13, dostępny w Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że oceny sytuacji finansowej spółki należy dokonać z udziałem biegłego powołanego przez organy podatkowe, a brak zasięgnięcia opinii od osoby posiadającej wiadomości specjalne dyskredytuje całe postępowanie podatkowe jak i sądowe. Wskazać w tym zakresie należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., FSK 1406/07, wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). Nadto organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zważyć należy, że żaden z dowodów ani żaden z argumentów skarżącej nie świadczył o tym, że stan finansów spółki jest inny, niż wynikający z bilansu, i nie budziły wątpliwości organu co do ich interpretacji. Analiza sytuacji finansowej spółki za lata 2004-2005, przeprowadzona w oparciu o dane wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. wykazała, że w tym okresie bieżące aktywa spółki nie były w stanie pokryć jej zobowiązań. Obrazował to niski poziom wskaźnika płynności finansowej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na niezakwestionowanych danych wynikających z bilansów spółki. W związku z powyższym nie można się w tym względzie dopatrzeć naruszenia przez sąd art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. w zw. art. 197 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się także z oceną autora skargi kasacyjnej, że spółka miała przejściowe trudności finansowe i w momencie likwidacji nie była niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został słusznie uznany przez sąd pierwszej instancji za wystarczający do uznania, że spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, w związku z czym wystąpiła przesłanka obligująca zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, przed 2006r., a więc okresem objętym zakresem zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znamienny jest również fakt, że zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonał wierzyciel spółki a nie członek zarządu. Odnosząc się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 w zw. z art. 52 O.p. poprzez objęcie decyzją o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania powstałych w okresie po odwołaniu członków zarządu, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest on zasadny. Wyjaśnić należy, że odsetki mają charakter akcesoryjny a obowiązek ich zapłaty powstaje, gdy istnieje zaległość podatkowa. Koszty postępowania egzekucyjnego są zaś następstwem dochodzenia przez organy egzekucyjne zaległości podatkowej i obciążają osobę trzecią dopiero w momencie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za niewykonane w terminie zobowiązania podatnika. Tak odsetki jak i koszty postępowania egzekucyjnego nie są dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, a osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność nie tylko z tytułu należności nieuregulowanych przez podatnika, ale także z tytułu odsetek za zwłokę wynikających z niedotrzymania terminu płatności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że w rozpatrywanej sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, a w związku z tym zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 116 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).