I GSK 98/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędziowie Janusz Zajda NSA Marzenna Zielińska Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 537/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 537/05 oddalił skargę P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] grudnia 2001 r., nr [...], objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez sprzedających - P.O. Inc (E.D.). Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] września 2004 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie obniżył wartość celną tego towaru, uwzględniając upusty udzielone przez eksportera, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Organ wskazał, że podczas kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawarte z kontrahentami zagranicznymi umowy z [...] grudnia 2000 r. Na podstawie tych umów polska spółka otrzymywała m. in. premie pieniężne poprzez wystawienie not kredytowych, których wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego progu sprzedaży gotowych wyrobów farmaceutycznych na receptę w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że zadeklarowana w dokumencie SAD wartość celna odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar, a przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu z tytułu udzielonej premii pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przepis art. 23 § 1 i § 9 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar, a ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadziłoby do ustalenia wartości tymczasowej, czyli nieostatecznej i nierzeczywistej. Tylko na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego była odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru. Powyższe twierdzenie potwierdza również analiza przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), obowiązującym od 28 października 2001 r. Zgodnie z tym rozporządzeniem zgłaszający towar obowiązany jest do podania w polu 44 SAD numeru i daty faktury lub innego dokumentu na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Przepis § 233 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, a w § 218 ust. 2 i 3 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego wzoru wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający powinien zatem przedstawić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, w tym niezbędne do prawidłowego ustalenia wartości celnej. Sad I instancji, zgadzając się z organem, stwierdził, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia nie tylko faktur, ale również umowy, która miała wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. W ocenie Sądu powyższą wykładnię przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego potwierdzają Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz.908). W opiniach 5.2 i 5.3 zawarte zostały tezy, iż rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został faktycznie zrealizowany. Opinia 15.1 dopuszcza możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy. Sąd nie podzielił zatem zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a to wskutek błędnych ustaleń co do wpływu premii, udzielonych jej przez eksporterów, na wartość celną towarów. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał, zdaniem Sądu, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, w tym zawartych przez skarżącą umów. Treść umowy sprzedaży z [...] grudnia 2000 r. zawartej przez skarżącą z eksporterem, nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promowanie leków na rynku polskim. Umowa reguluje bowiem warunki sprzedaży polskiej spółce produktów firmy P. i zawiera jedynie zapis, że jej przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odsprzedaż w Polsce oraz prowadzenie działań promocyjnych. Brak jest w niej zapisów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że zapisy te stanowią regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za czynności promocyjne. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że wyjaśnienia skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umowy sprzedaży i są daleko ponad jej zapisy, dlatego też dla ustalenia rzeczywistego wpływu "premii" na wartość celną towaru organ trafnie, zdaniem Sądu, przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii. W tym zakresie organ wskazał na zasadniczy fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach i to wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę, jaką skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje organów oparte są bowiem na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia przez każdy z tych organów. P.P. spółka z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania; - art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów; - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla Spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej; - art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi z uwagi na fakt, że nie doszło w sprawie do naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej. Na wstępie zauważyć należy, że strona nie wskazuje jednoznacznie, którego z paragrafów tego artykułu uchybienie dotyczyło. Z uzasadnienia zarzutu wynika jednak, że sporna kwestia dotyczy regulacji zawartej w § 1. Zgodnie z nim istotnie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy pamiętać, iż ustawa odróżnia rzetelność i niewadliwość ksiąg, które są dwoma postaciami prawidłowości. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia. Ocena rzetelności pozostaje przy tym w ścisłym związku z przesłankami materialnymi. Nie można zatem przyjąć, by organ celny nie był uprawiony do kwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru - w oparciu o powołane w sprawie materialnoprawne przepisy Kodeksu celnego, regulujące zasady określania wartości celnej. Z akt sprawy wynika, w szczególności ze złożonych przez stronę wyjaśnień do protokołu końcowego z kontroli z [...] maja 2002 r. (akta wspólne k. 29-33), że kontrola objęła m.in. kwestie dotyczące charakteru premii finansowych. Były one więc przedmiotem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celnej i znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym z tej kontroli protokole. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z wywodem Sądu I instancji, że to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania, a nie odwrotnie. Stąd charakter świadczenia nie może być oceniany przez pryzmat jego zaksięgowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest słuszny również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). Tak jak w uzasadnieniu powołanego wyroku podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej umowie, łączącej importera z eksporterem. Należy stwierdzić, że Sąd I instancji należycie odniósł się do tego zagadnienia, słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, iż strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo, o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna. Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, ma - zdaniem skarżącej - wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura tejże prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd I instancji stosunku zobowiązaniowego będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera, związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny. Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów zasadnie Sąd I instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji, które to zarzuty zostaną omówione poniżej. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie stanowią w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji, dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona, jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym, czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu tych upustów, choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że znajomość nowego sposobu interpretacji w sposób istotny mogłaby wpłynąć na zachowanie importera, to jest pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji nieuwzględnienia premii w zgłoszeniu celnym. Pozwoliłoby to jedynie uniknąć postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Efekty działania strony świadomej istnienia zmienionej interpretacji przepisów byłyby jednak zbieżne ze skutkami postępowania weryfikacyjnego. Przekonanie skarżącej o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma natomiast charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.