II FSK 357/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Artur Kot, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1339/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1339/16, w sprawie ze skargi M. R. (dalej: "skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 1.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 4 kwietnia 2016r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] określił M.R. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia w 2011r. udziału w nieruchomości lokalowej położonej w budynku w K. przy ul. K.. Uzasadniając organ I instancji wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z 5 grudnia 2011 roku - umowa sprzedaży - skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w K. przy ul. K. i wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałach w nieruchomościach składającej się z dwóch działek za cenę łączną w kwocie 220.000,00 zł. Powyższe udziały w nieruchomości zostały uprzednio nabyte 4 stycznia 2011 r. w drodze spadku po zmarłej matce. Sprzedaż ww. udziału w nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od daty jej nabycia. Powyższa umowa została poprzedzona zawarciem w dniu 22 września 2011 r. przedwstępnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, zgodnie z którym skarżący i pozostałe dwie osoby, tj. M.R. i M.C., zobowiązały się do dokonania na rzecz E. M. odpłatnego zbycia udziałów, przypadających po 1/3 części na każdą z ww. osób za cenę łączną 660.000 zł - z czego kwota przypadająca na udział skarżącego wynosiła 220.000 zł. W pkt VI ww. umowy zapisano, że zaplata przyszłych cen w kwotach po 220.000,00 zł, stanowiących łącznie 660.000,00 zł zostanie dokonana przez E.M. przelewami w następujący sposób: część przyszłej ceny w kwocie 99.000 zł w terminie do dnia 30.09.2011 roku - po 33.000 zł na rachunki bankowe wskazane przez skarżącego, M. R. i M.C.; część przyszłej ceny w kwocie 150.000 zł w terminie do dnia 22 października 2011 roku - po 50.000 zł na rachunki bankowe wskazane przez zbywających udziały; część przyszłej ceny w kwocie 150.000 zł w terminie do dnia 22 listopada 2011 roku - po 50.000 zł na rachunki bankowe wskazane przez skarżącego i pozostałych zbywających. Natomiast reszta przyszłych cen stanowiąca łącznie 261.000,00 zł miała zostać wpłacona najpóźniej po przeniesieniu własności przedmiotowej nieruchomości na kupującą po 87.000,00 zł na rachunki bankowe wskazane przez skarżącego i jego braci. W dniu 28 października 2011 r. skarżący zakupił lokal mieszkalny położony w budynku przy ul. N. w K. za kwotę 285.000 zł. Poniósł przy tym opłaty związane z jego sporządzeniem w kwocie 7.352,14 zł, strona sprzedająca potwierdziła odbiór od skarżącego, kwoty 30.000 zł, natomiast reszta ceny w kwocie 255.000 zł miała być zapłacona niezwłocznie po podpisaniu tego aktu notarialnego. Do dnia 28 października 2011 r. skarżący otrzymał od E. M. 83.000 zł tytułem częściowej zapłaty za sprzedany udział w nieruchomości oraz 150.000 zł przelewem od braci. Jak stwierdził skarżący oraz jego brat środki przelane przez braci na rzecz skarżącego pochodziły ze sprzedaży ich udziałów w mieszkaniu przy ul. K., a zaistniały podział tych środków był następstwem nieformalnej umowy między skarżącym, a braćmi dotyczącej sposobu podziału między nim środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w celu umożliwienia skarżącemu zakupu mniejszego mieszkania przed uzyskaniem reszty zapłaty za sprzedawany udział. Organ I instancji w swojej decyzji uznał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 cyt. ustawy brak było podstaw do uznania wydatku w kwocie łącznej 150.000,00 zł, znajdującego pokrycie w przelewach otrzymanych przez skarżącego od pozostałych sprzedających (tj. od braci skarżącego); a także wydatku w kwocie 50.000 zł znajdującego pokrycie w przelewie otrzymanym od E.M. z dnia 24 października 2011 r. na kwotę 50.000,00 zł tytułem zapłaty za mieszkanie, za wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.3. W decyzji z 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału w nieruchomości lokalowej 26.030 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonując wykładani art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu tego zwolnienia jest przeznaczenie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celach mieszkaniowych. Przytaczając okoliczności faktyczne sprawy organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w momencie zakupu nowej nieruchomości, tj. 28 października 2011 r., dysponował środkami uzyskanymi od strony kupującej tylko w wysokości 83.000 zł (33.000 zł otrzymał w dniu 23.09.2011 r. i 50.000 zł w dniu 24.10.2011 r.) i tylko taka kwota może korzystać ze zwolnienia, gdyż spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pozostała kwota wydatkowana na zakup nieruchomości nie została zdaniem organu odwoławczego uzyskana przez skarżącego od strony kupującej tylko od braci, a więc nie były to środki uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest między innymi wydatkowanie przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła. Nabycie lokalu mieszkalnego za środki pochodzące z przelewów od braci nie uprawniało skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji takiej nie było żadnego związku pomiędzy zbyciem, a nabyciem nieruchomości. 2.1. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której stwierdził, że sposób podziału między skarżącym, a braćmi środków ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego po matce wynikał z ich umowy i chęci umożliwienia skarżącemu zakupu mniejszego mieszkania. Podniósł, że środki uzyskane od braci nie wzięły się "z przelewu", ale ze sprzedaży mieszkania E.M. 2.2. W ocenie Sądu przyjęcie przez organ odwoławczy, że środki w kwocie 150.000 zł przelane skarżącemu przez braci nie pochodziły z odpłatnego zbycia nieruchomości było przedwczesne. Organ odwoławczy nie zbadał jakie było pochodzenie środków przelanych przez braci skarżącemu, twierdząc jedynie, że były to środki pochodzące z przelewu od braci. W ocenie Sądu sam fakt dokonania przelewu nie decyduje o tym czy przelewane środki pochodzą ze sprzedaży nieruchomości czy nie. Jednocześnie organ nie podał przyczyn, dla których zakwestionował twierdzenia skarżącego i jego brata, że były to przelewy środków ze zbycia udziałów w sprzedawanej nieruchomości przekazane skarżącemu w celu umożliwienia mu zakupu mieszkania, w ramach przyjętego przez wszystkich zbywających sposób podziału między sobą kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziałów w mieszkaniu odziedziczonym po matce. Organ oparł się na sposobie uiszczenia płatności przez E. M. na rzecz skarżącego i jego braci wynikającym z aktu notarialnego. Pominął przy tym spójne twierdzenia skarżącego i jego brata M., w których podnosili oni, że bracia skarżącego zadecydowali, aby skarżący w pierwszej kolejności otrzymał początkowe płatności od E. M. (33.000 zł i 50.000 zł), tak aby umożliwić zakup mniejszego mieszkania. Organ pominął też okoliczność, że twierdzenia te znajdują odzwierciedlenie w datach i kwotach przelewów dokonanych przez braci na rzecz skarżącego i pozostają w bezpośredniej korelacji czasowej z zakupem mniejszego mieszkania przez skarżącego, które nastąpiło 28 października 2011 r. 3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył ten wyrok w całości, któremu zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art,122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art.122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, w szczególności nie zbadały jakie było pochodzenie środków przelanych przez braci skarżącego, jak również nie podały przyczyn, dla których zakwestionowały twierdzenia skarżącego i brata M. co do źródeł środków przelanych przez braci na rzecz skarżącego, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić stosując art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1,art. 191 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego poprzez niepodanie przyczyn dla których zakwestionowały twierdzenia skarżącego i jego brata M., iż przelewy ze zbycia udziałów w sprzedawanej nieruchomości były przekazane skarżącemu w celu ułatwienia mu zakupu mieszkania, w ramach przyjętego przez wszystkich braci sposobu podziału między sobą kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziałów w mieszkaniu odziedziczonym po matce oraz pominięcie przez organ okoliczności, iż twierdzenia te znajdują odzwierciedlenie w datach i kwotach przelewów dokonanych przez braci na rzecz skarżącego i pozostają w bezpośredniej korelacji czasowej z zakupem mniejszego mieszkania, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić stosując art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. i z art. 2 § 2 , art. 79 pkt. 1, art. 80 § 1-3, art.91 i art. 92 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j.: Dz.U. z 2016 poz.1796 ze zm., zwana dalej: "pr. not.") poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie mogą się opierać wyłącznie na treści aktu notarialnego z 5 grudnia 2011r., z czym nie można się zgodzić z uwagi na fakt, iż akt notarialny jest dokumentem urzędowym mającym zwiększoną moc dowodową, którego organ podatkowy nie może odrzucić w sytuacji braku przeciwdowodu na istnienie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym z czym mamy niewątpliwie do czynienia w przedmiotowej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić stosując art. 151 p.p.s.a.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pomięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, faktu wynikający wprost z akt sprawy, że w sprawie organy podatkowe nie oparły się tylko na treści aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2011 r., lecz przeanalizowały i oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, które poddano analizie i ocenie na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną złożoną przez pełnomocnika - brata skarżącego M.R. - wskazał on, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej kwestią będącą przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie dokonana przez organ ocena złożonych przez strony w akcie notarialnym – jako dokumencie urzędowym - oświadczeń woli dotyczących rozdysponowania środków otrzymanych od kupującej i możliwość ich późniejszej modyfikacji przez strony w drodze udokumentowanych przelewów. Problem ten ma zasadnicze znaczenie do oceny, jaka kwota ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe objęty zwolnieniem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego akt notarialny jako dokument urzędowy o szczególnej mocy dowodowej korzysta z domniemania prawdziwości i autentyczności, zaś oparcie się przez organ na dokonanych przez braci przelewach zmieniających pomiędzy zbywającymi daty i kwoty podziału wskazane w akcie notarialnym stanowiłoby jego pominięcie. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że sprzedający nieruchomość bracia byli uprawnienie, aby tak podzielić środki wpływające sukcesywnie od kupującej, by kwoty wpływające jako pierwsze otrzymał skarżący, celem nabycia nowego mieszkania. Sąd pierwszej instancji ocenił, że po pierwsze wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości (środki pieniężne mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku). Istotne jest natomiast aby były to środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast twierdzenia skarżącego i jego brata, w których podnoszą oni, że bracia skarżącego zadecydowali, aby skarżący w pierwszej kolejności otrzymał początkowe płatności, tak aby umożliwić mu zakup mniejszego mieszkania zostały przez organ pominięte, chociaż twierdzenia te znajdują odzwierciedlenie w datach i kwotach przelewów dokonanych przez braci na rzecz skarżącego i pozostają w bezpośredniej korelacji czasowej z zakupem mniejszego mieszkania przez skarżącego, co nastąpiło 28 października 2011 r. Sąd podkreślił, że w zakresie sposobu podziału między braćmi środków pochodzących ze sprzedaży udziałów w nieruchomości organ nie może oprzeć się wyłącznie na treści aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2011 r., ale zobowiązany był wziąć pod uwagę wszystkie dowody i kompleksowo je ocenić, mając na względzie cel omawianego zwolnienia podatkowego. 4.3. Oceniając zaskarżony wyrok w świetle argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia postawionych zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 4.4. Odnosząc powyższe uwagi do sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej mających kwestionować zaskarżone orzeczenie, trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie powoływał przepisów ustawy – Prawo o notariacie. Sąd nie kwestionował charakteru aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się zatem do naruszeń przez Sąd meriti przepisów tej ustawy znajdują się poza zakresem możliwości ich oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konieczne jest jednak odniesienie się do charakteru dokumentu będącego aktem notarialnym, jednakże poprzez pryzmat przepisów procedury podatkowej. 4.5. Nie ulega wątpliwości, że umowa sprzedaży mieszkania została zawarta w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że zastosowanie znajdowały do jego sporządzenia przepisy ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie. W myśl art. 2 § 1 pr. not. notariusz w zakresie swoich uprawnień, o których mowa w art. 1, działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 tej ustawy czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Zasadnie w orzecznictwie stwierdza się, że akty notarialne dokumentujące określoną czynność prawną zalicza się do dokumentów konstytutywnych, ucieleśniają bowiem i wyrażają określoną czynność prawną, natomiast inne akty do dokumentów sprawozdawczych, narratywnych. Problem domniemania zgodności z prawdą dotyczy wyłącznie dokumentów urzędowych sprawozdawczych, a taki charakter nosi akt notarialny w części obejmującej jego treścią oświadczenia wiedzy. Logicznym w takiej sytuacji jest, że notariusz przed dokonaniem czynności zobowiązany był do zweryfikowania dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonania przez niego czynności, czyli dokonać ustaleń w zakresie faktycznego i rzeczywistego pozostawania przez skarżącego współwłaścicielem nieruchomości w chwili sporządzania przez niego aktu notarialnego (por. podobnie co do statusu członka zarządu spółki wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r. , sygn. akt II FSK 755/20, publ. CBOSA). Kwestia ta, jak i rodzaj czynności notarialnych wymienionych w art. 79 pkt 1 pr. not., gwarancje staranności zawodowej notariusza zawarte w art. 80 § 1-3 pr. not., kompetencja jak i struktura aktu notarialnego (art. 91 i art. 92 pr. not.) nie były kwestionowane przez Sąd pierwszej instancji. Sąd zakwestionował natomiast ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe z pominięciem twierdzeń strony znajdujących odzwierciedlenie w datach i kwotach przelewów dokonanych przez braci na rzecz skarżącego. Co istotne, przelewy te pozostają w bezpośredniej korelacji czasowej z zakupem mniejszego mieszkania przez skarżącego. Twierdzenia organu podatkowego w efekcie sprowadzają się do konstatacji, że złożone w akcie notarialnym – jako dokumencie urzędowym korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej – oświadczenia woli stron są wiążące dla stron i organów a w związku z tym ich późniejsza rzeczywista modyfikacja nie może wywierać skutków prawnych. Na tej podstawie organy podatkowe odrzuciły oświadczenia braci i przedstawione dowody dokonanych przelewów i odmówiły skarżącemu zwolnienia z podatku dochodowego. Z zapatrywaniem takim nie można się zgodzić. 4.6. Definicję dokumentu urzędowego zawiera art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198 ze zm.), zgodnie z którą dokumentem urzędowym jest treść oświadczenia woli lub wiedzy, utrwalona lub podpisana w dowolnej formie przez funkcjonariusza publicznego w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, w ramach jego kompetencji, skierowana do innego podmiotu lub złożona do akt sprawy (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, komentarz do art. 194). Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna, zwiększona moc dowodowa aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń. Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności treści dokumentu z prawdą. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2315/18 (publ. CBOSA), Sąd ten stwierdził, że wprawdzie akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości na podstawie art. 194 § 1 O.p., niemniej jednak z waloru takiego nie korzystają już oświadczenia stron konkretnej czynności dokumentowanej takim aktem. Moc dowodowa powoływanego aktu notarialnego z 22 września 2011 r. ogranicza się w związku z tym do tego, że przedwstępna umowa sprzedaży została zawarta danego dnia, jak również, że strony złożyły w niej oświadczenia woli określonej treści. Złożenie oświadczenia woli (bądź wiedzy) przez stronę umowy w dokumencie uznawanym za urzędowy, nie oznacza jednak, że należy temu oświadczeniu woli bądź wiedzy przypisać szczególny walor dowodowy odpowiadający dokumentowi urzędowemu. Oświadczenie takie wyraża jedynie stanowisko strony umowy, zaś z okoliczności, że zostało ono złożone w akcie notarialnym wywodzić należy, że fakt jego złożenia oraz treść potwierdzony został w dokumencie urzędowym. Akt notarialny stanowi zatem dowód, że oświadczenie określonej treści faktycznie zostało złożone (por. wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1289/18, publ. CBOSA). Artykuł 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Komentowany przepis daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w danej sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, że dokument nie ma cech autentyczności. Jeżeli więc strona postepowania podatkowego twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Przeciwdowód może zostać przeprowadzony również w odrębnym postępowaniu. Jak wskazano w orzecznictwie moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, w tym tej ich części, która jedynie zawiera sprawozdanie, czy oświadczenie osób uczestniczących w jego sporządzaniu. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3346/17, publ. CBOSA). Wzruszenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Ponadto dokument taki stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie, co wynika z art. 245 Kodeksu postepowania cywilnego (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, t. 3 do art. 194). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 194 § 1 O.p. należało ocenić jako chybiony. 4.7. Należy zwrócić uwagę, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest w sytuacji dokumentu urzędowego wyłączona. W konsekwencji w przypadku gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym są dokumenty korzystające z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów, a zatem także zasada prawdy materialnej w procesie budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego są w sposób wyraźny łamane. Wynika to stąd, iż w przypadku ustanowienia domniemań prawnych normy prawa nakazują uczestnikom postępowania podatkowego ocenę dokumentów urzędowych bez względu na ich stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego itd. W tym zakresie bez wątpienia domniemania prawne łamią zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uniemożliwiają lub utrudniają dotarcie do prawdy materialnej, na której powinna być zbudowana podstawa faktyczna każdego rozstrzygnięcia podatkowego (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu o postępowaniu podatkowym [w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 2003, s. 319; B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, komentarz do art. 194). Jak wskazano już powyżej z takim związaniem w sprawie nie mamy do czynienia z uwagi na inicjatywę dowodową strony, która wskazywała na źródła pochodzenia pieniędzy na zakup nowego mieszkania. Co istotne wszystkie okoliczności dotyczące faktycznego rozliczenia wpłat pomiędzy współwłaścicielami zbywanej nieruchomości miały miejsce po dacie zawarcia aktu notarialnego i jak podkreślał skarżący z uwagi na zakup nowego mieszkania. 4.8. W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności zwrócić trzeba uwagę, że dokument prywatny to dokument stanowiący jedynie dowód tego, iż osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie w nim zawarte. Nie przysługuje mu wobec tego szczególna moc dowodowa, wynikająca z art. 194 O.p., w którym ustawodawca wyraził domniemanie prawne tylko w stosunku do dokumentów urzędowych. Dokument ten stanowi taki sam dowód w sprawie, jak inne dowody. W przypadku więc stwierdzenia, że dane podane w tym dokumencie budzą wątpliwości, organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ich wyeliminowania (por. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1769/15, publ. CBOSA). Mając na uwadze zatem złożone przez współwłaścicieli nieruchomości (a także współspadkobierców i braci) oświadczenia, twierdzenia i dokumenty przelewów, organy podatkowe mając uzasadnione wątpliwości co do faktycznego rozliczenia dokonanych wpłat powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do – jak wskazano wyżej – dotarcie do prawdy materialnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. W świetle powyższych rozważań należy przyznać rację Sądowi meriti, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p,) oraz nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe oceniły zaistniały podział środków ze sprzedaży mieszkania przez braci nie biorąc pod uwagę i ich późniejszych oświadczeń woli w korelacji z dokonanymi przelewami i nabyciem przez skarżącego mieszkania. Przyjęły de facto, że oświadczenie woli wyrażone w akcie notarialnym nie może być następnie zmieniane przez strony umowy. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że środki na zakup mieszkania przez skarżącego pochodziły nie ze sprzedaży lokalu po zmarłej matce, a od braci. Błędnie przyjęły, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że muszą to być niejako te same nominały, które wpłynęły do majątku skarżącego i z niego wypłynęły. Nie oceniły wnikliwie czy dokonane przez braci przelewy we wskazanych w nich datach i kwotach był następstwem umowy między skarżącym, a braćmi dotyczącej sposobu podziału między nim środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w celu umożliwienia skarżącemu zakupu mieszkania przed uzyskaniem przez niego samodzielnie reszty zapłaty za sprzedawany udział. W konsekwencji zgodzić się należy z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie oceniły kompleksowo i wnikliwie całego materiału dowodowego mającego wpływ na skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe decydujące znaczenie przypisały treści oświadczeń zamieszczonych w akcie notarialnym z 22 września 2011 r., a tym samym nie przeanalizowały i nie oceniły wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.