I SA/Gd 595/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 20 lipca 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 14.404 zł (czternaście tysięcy czterysta cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 19 stycznia 2010 r. M. O. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") złożył w [...] Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% z tytułu przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 6 ust. 12a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). W dniu 8 stycznia 2014 r. Podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (udział w spółkach osobowych) wg stawki 19% zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.". W złożonym za 2014 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) Podatnik wykazał przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w kwocie 4.415.396,78 zł. Natomiast w złożonym za 2014 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty (PIT-36) Podatnik wykazał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 17.093,24 zł, emerytury - renty oraz innych krajowych świadczeń w kwocie 1.546,40 zł oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 21.695 zł. Decyzją z dnia 20 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS") określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 788.665 zł. W uzasadnieniu NUCS podał, że działania Strony i liczne zdarzenia gospodarcze, które towarzyszyły świadczeniu najmu lokali potwierdzają bezspornie fakt prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem NUCS, działalność ta była prowadzona przez Podatnika we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f. W konsekwencji czynności wykonywane przez Stronę należało uznać za działalność gospodarczą, a najem w tym przypadku spełnia jej definicję. Tym samym Podatnik winien był zakwalifikować najem jako źródło przychodów z działalności gospodarczej. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania NUCS uchylił ją w całości i określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 740.630 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 lutego 2021 r. NUCS podał, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał zatem w dniu 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. NUCS wskazał, że z dniem 24 września 2020 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomieniem z dnia 5 lutego 2021 r. poinformowano Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto, w dniu 24 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "NDUS") wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności za lata 2013, 2014, 2015 i 2016. Zarządzenie to doręczono Stronie w dniu 27 czerwca 2019 r. Tym samym, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu NUCS wskazał, że w 2014 r. Podatnik uzyskiwał przychody z najmu i dzierżawy zarówno lokali mieszkalnych, jak i lokali biurowych, pomieszczeń produkcyjno-biurowych, pomieszczeń socjalnych, hotelu, powierzchni magazynowej, placów postojowych, hali, warsztatu, powierzchni dachu, dzierżawy wyposażenia oraz urządzeń gastronomicznych, wykazując przy tym aktywność charakterystyczną dla wykonywania działalności gospodarczej. NUCS zwrócił uwagę, że działalność Strony polegająca na wynajmie nieruchomości stanowiła jej główne źródło dochodu - przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, emerytur, rent lub innych świadczeń oraz z działalności wykonywanej osobiście wyniosły 40.334,64 zł, natomiast przychody z najmu 4.686.165,31 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że była to działalności zarobkowa. W ocenie NUCS, szereg czynności podejmowanych przez Podatnika, w tym m.in. korzystanie z usług księgowej, kancelarii prawnych, firm odpowiedzialnych za administrowanie wynajmowanymi lokalami, świadczy o zorganizowanym działaniu. NUCS podkreślił, że Podatnik wykonywał działalność w sposób stały, powtarzalny, regularny, a nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiązała się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Zdaniem NUCS, z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Wskazano, że Podatnik uzyskiwał przychody z najmu w latach 2005-2009, które rozliczał na zasadach ogólnych, następnie od 2010 r. przychody z tytułu najmu rozliczał w formie ryczałtu. A zatem, przychody z najmu Podatnik uzyskiwał nieprzerwanie od 2005 r. W ocenie NUCS, o działaniu we własnym imieniu Podatnika świadczy fakt, że występuje on jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone skutki. NUCS podał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym na podstawie ewidencji sprzedaży, ustalono, że w kontrolowanym okresie Strona zawarła ponad 60 umów najmu, z których uzyskała przychody z: najmu, dzierżawy, opłat eksploatacyjnych oraz podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego w łącznej kwocie 4.686.165,31 zł. Podsumowując dotychczasowe rozważania NUCS podniósł, że w niniejszej sprawie skala czynności Podatnika w zakresie zwierania umów najmu niewątpliwe uzasadnia zakwalifikowanie ich jako uzyskiwanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie, zaś skala i zaawansowanie podejmowanych działań nie pozwoliły uznać aktywności Podatnika za zwykły zarząd majątkiem osoby fizycznej. W normalnych okolicznościach działalność tego typu, jak wynikającą z ustalonego stanu faktycznego, prowadzą bowiem wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. NUCS skorygował rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji określając wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego w kwocie wyższej o 283.688,76 zł. Wskazano, że katalog ten został rozszerzony o kwoty podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego dotyczące nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] i ul. [...] oraz w G. przy ul. [...] i [...], ponieważ koszty te są nierozerwalnie związane z osiągnięciem przychodu z najmu. W skardze na decyzję NUCS z dnia 24 lutego 2021 r. M. O., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu; 2. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania po upływie zakreślonego w tym przepisie terminu; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a w szczególności naruszenie przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na nie wskazaniu w uzasadnieniu decyzji, w oparciu o jakie ustawowe kryteria i jakie przepisy u.p.d.f. najmy wykonywane przez Podatnika rzekomo muszą być zakwalifikowane wyłącznie jako działalność gospodarcza, zaś przychody Podatnika osiągnięte z najmu nie można zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., lecz rzekomo muszą być kwalifikowane jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, pomimo że zaliczenie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ma ustawowe pierwszeństwo przed zaliczeniem do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a osiągane przez Podatnika przychody odpowiadając wprost hipotezie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenie przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. polegające na zakwalifikowaniu wykonywanego przez Podatnika najmu jako działalności gospodarczej, pomimo braku ustawowych kryteriów takiej kwalifikacji i braku jakichkolwiek formalnych lub faktycznych cech takiej działalności Podatnika; 5. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. polegające na jego niezastosowaniu, pomimo że przychody osiągane przez Podatnika wprost wynikają ze źródła wskazanego w tym przepisie, nie stanowiąc przychodów z żadnej działalności gospodarczej; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu tych przepisów do przychodów osiąganych przez Podatnika z tego najmu, pomimo że najem ten nie stanowi działalności gospodarczej Podatnika, zaś taka kwalifikacja tego najmu (jako działalności gospodarczej) jest sprzeczna z wolą i zamiarami przez Podatnika, zarówno demonstrowanymi w trakcie najmu, jak potwierdzanymi w trakcie niniejszego postępowania, obejmującymi wynajmowanie składników majątku prywatnego bez żadnej formy i przejawów zorganizowania, profesjonalizmu, metodyki i planowania; 7. art. 30c u.p.d.f. poprzez objęcie tym przepisem również przychodów ze stosunku pracy; 8. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r. W tym zakresie wskazano, że właściwym dla Podatnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. nadal jest NDUS. W sytuacji, gdy NUCS dokonał wymiaru należności podatkowej organ ten nie jest właściwy do zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten spoczywał na NDUS występującego w roli organu współdziałającego. Obowiązek ten nie został zrealizowany do dnia 31 grudnia 2020 r., w którym zobowiązanie przedawniało się. Wskazano również, że zawiadomienie NUCS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W zaskarżonej decyzji NUCS sam przyznał, że zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2014 r. skierowane zostało do M. O. reprezentowanego przez pełnomocnika R. Z. i skierowane na adres pełnomocnika do doręczeń Z. G. Podkreślono, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik w sprawie ma zostać poinformowany przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, a nie przez swojego mocodawcę. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez Skarżącego w 2014 r. z najmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów, tj. do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (jak utrzymuje organ podatkowy) bądź do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. (jak dowodzi Skarżący). W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego, związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Termin płatności tego podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.f., upływał z dniem 30 kwietnia 2015 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 września 2020 r. NUCS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uzyskaniu w 2014 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., dochodu w kwocie 4.686.166 zł i nie zgłoszeniu go do opodatkowania na zasadach określonych w art. 9a ust. 1 u.p.d.f., skutkiem czego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. uszczuplono o kwotę 788.665 zł, tj. o czyn określony w art. 54 § 1 k.k.s. (k. 121 akt administracyjnych). Zawiadomieniem z dnia 5 lutego 2021 r. NUCS, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił Skarżącego, że z dniem 24 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez Skarżącego (k. 124 akt administracyjnych). W aktach sprawy nie ma dowodu doręczenia powyższego zawiadomienia stronie skarżącej, nie mniej należało przyjąć, że nie mogło być ono doręczone wcześniej niż w dniu jego wydaniu, tj. w dniu 5 lutego 2021 r. Regulacje dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegały zmianie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu w Dzienniku Ustaw z 2012 r. poz. 848 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11) do dnia 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. W stanie prawnym po 15 października 2013 r. (który ma zastosowanie w niniejszej sprawie) wyżej prezentowane stanowisko judykatury przestało być aktualne. Nowelizacja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Nie wystarczy tutaj, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, regulującego zawiadomienie podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis odstąpił od powyższej przesłanki wskazując w art. 70 § 6 pkt 1, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c. Nowelizując omawiane przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18, ONSAiWSA 2018/6/96) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1, zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki przyczyna, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Od dnia 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie takie zawiadomienie zostało do Skarżącego wystosowane w piśmie z dnia 5 lutego 2021 r., doręczonym mu nie wcześniej niż w tym samym dniu, a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem, wypełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., a co za tym idzie - nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 czerwca 2019 r. NDUS wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (k. 20 akt administracyjnych). Zarządzenie to zostało wysłane na adres Skarżącego i doręczone mu osobiście w dniu 27 czerwca 2019 r. (k. 18 i 19v akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika również, że w dniu 16 marca 2018 r. M. O. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu R. Z. "do reprezentowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2016" (k. 4 akt administracyjnych, tom 1). Mając powyższe należało przyjąć, że ww. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 czerwca 2019 r. organ podatkowy powinien był doręczyć nie Skarżącemu, ale jego pełnomocnikowi. Problem, czy pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym obejmuje umocowania do działania w postępowaniu zabezpieczającym, jeżeli do zabezpieczenia dochodzi w czasie trwania postępowania podatkowego, był rozważany przez Naczelny Sąd Administracyjnym. Początkowo w orzecznictwie tego sądu akcentowano odrębność postępowania zabezpieczającego od prowadzonego postępowania podatkowego (zob. wyroki: z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12, z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, wszystkie dostępnie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ostatnim okresie ukształtowała się jednak odmienna linia judykacyjna, aprobowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16; z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1487/18; z dnia 1 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2337/18; z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1640/17; czy z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1461/18, wszystkie dostępnie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazuje się, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Jak podkreśla się w przytoczonych orzeczeniach, postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Podkreśla się również, że w rozstrzygnięciu o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Za słuszny należy wobec tego uznać wniosek o pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego, co dodatkowy potwierdza okoliczność, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Konsekwentnie zatem przyjąć należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika (jak w niniejszej sprawie), to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej (a do końca 2015 r. art. 136 tej ustawy) uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Podatnicy, udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, zwykle oczekują bowiem zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Przyznanie pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje nadto w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). W efekcie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W związku z powyższym należy uznać, że doręczenie w opisanej sytuacji zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 czerwca 2019 r. z pominięciem pełnomocnika powoduje, że zarządzenie to nie weszło do obrotu prawnego. Należy również podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55), że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe wywołującą jednak daleko idące skutki materialnoprawne, wiążące się m.in. z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Kierując się powyższym poglądem należy stwierdzić, że uchybienie polegające na nieuprawnionym doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio podatnikowi w sytuacji reprezentowania go w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika jest równoznaczne z brakiem ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć należy, że w sprawie - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz ustalenie, czy w sprawie doszło do wystąpienia innych przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. niż te, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze. Ocena ich zasadności musi bowiem zostać poprzedzona jednoznacznym ustaleniem przez organ podatkowy, czy w sprawie doszło do wystąpienia zdarzeń innych niż wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję NUCS z dnia 24 lutego 2021 r., jak i poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 20 lipca 2020 r. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]