I SA/Kr 901/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...], i sprawy ze skargi T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2014 r. i łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2015 - 2018 skargi oddala. UZASADNIENIE Wójt, O. decyzjami z dnia [...] marca 2019 r., znak: [...] orzekł o odmowie umorzenia J. P. i T. P. - podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 34,75 zł oraz odsetek w kwocie 9,00 zł, - kosztów upomnienia w wysokości 11,60 zł, - łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2015-2018 w wysokości 2 417,02 zł oraz odsetek w kwocie 295,00 zł. Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu, iż podatnik uzasadnił złożony wniosek niskim dochodem oraz złym stanem zdrowia, który wymaga stałej pomocy lekarskiej. Organ podatkowy wyjaśnił, iż zaległości podatkowe wnioskodawcy dotyczą gruntów o łącznej powierzchni 0,9160 ha położonych w obrębie P. oraz gruntów o łącznej powierzchni 0,1130 ha znajdujących się w obrębie W., stanowiących współwłasność J, P, i T. P. Organ I instancji ustalił, że T. P. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną J. P.. Głównym źródłem utrzymania rodziny są emerytury: T. P. w kwocie 1 555,67 zł i J. P. w wysokości 1 142,00 zł. Podatnicy nie korzystają z pomocy społecznej. Zgodnie z przedłożonym oświadczeniem majątkowym małżonkowie dopłacają córce do rachunków 500,00 zł miesięcznie. Koszty związane z zakupem węgla wynoszą 1 500,00 zł, przy czym podatnicy nie podali, czy ponoszą je sezonowo, czy miesięcznie. J. P. i T. P. dołączyli do akt sprawy rachunek za zakupione leki na kwotę 436,66 zł. Podatnicy pozostają pod kontrolą lekarzy specjalistów. W ocenie organu obecna sytuacja podatników nie znosi znamion wyjątkowości. Organ podatkowy skonstatował, nie kwestionując trudnego położenia ekonomicznego oraz wagi przedstawionych problemów, iż sytuacja finansowa sama w sobie nie może być uznana za argument umożliwiający zastosowanie ulgi podatkowej. Zdaniem organu I instancji przyznanie ulgi będzie stanowiło nieuzasadnione uprzywilejowanie strony względem pozostałych podatników. Według Wójta Gminy O. umorzenie zaległych podatków w analizowanej sprawie będzie godzić w podstawowe zasady i wartości konstytucyjne takie jak równość oraz sprawiedliwość społeczna i podatkowa. Będzie promować sprzeczne z prawem zachowania podatników, których sytuacja nie nosi znamion wyjątkowości. Od decyzji odwołania złożyli wnioskodawcy zaznaczając, że zaległy podatek odnosi się do nieruchomości (drogi), której nie użytkują. Rzeczona droga znajduje się w posiadaniu samoistnym innych osób, które wykorzystują ją w celu dojazdów do swoich nieruchomości. Na J. P. i T. P. ciąży zatem obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, mimo że nie mają oni statusu podatników podatku od nieruchomości. Osobami zobowiązanymi do opłacania podatku od nieruchomości powinni być posiadacze samoistni nieruchomości. Ponadto zobowiązanie podatkowe w wysokości kilkuset złotych rocznie stanowi znaczne obciążenie finansowe, tym bardziej że muszą jeszcze uregulować powstałą zaległość podatkową w kwocie prawie 3 000,00 zł wraz z odsetkami. Decyzjami z dnia [...] maja 2019r. Znak: [...] i [...] Kolegium .w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nie neguje, iż sytuacja finansowa i zdrowotna skarżących jest trudna. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednak, iż problemy finansowe podatnika same w sobie nie mogą być uznane za przesłankę umożliwiającą umorzenie zaległości podatkowych (analogicznie kosztów upomnienia). Utożsamianie ciężkiej sytuacji majątkowej z koniecznością umorzenia zaległości podatkowych prowadziłoby do absurdu, w którym każdy podatnik mający problemy finansowe spełniałby przesłankę przyznania tak daleko idącej ulgi. Jednocześnie trzeba zauważyć, że interes publiczny wymaga, aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Interes ten przejawia się w dbałości o interes gminy rozumiany, jako konieczność zapewnienia jej dochodów, m.in. w celu zaspokajania potrzeb mieszkańców. W interesie publicznym leży, aby obywatele stosowali się do przepisów prawa i uiszczali zobowiązania podatkowe (choćby w systemie ratalnym). Nie bez znaczenia pozostaje też istota danego podatku. Podatek od nieruchomości i podatek rolny są podatkami typu majątkowego, czyli zależnymi tylko od faktu posiadania nieruchomości, a nie od tego, czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na ich zapłatę. Odnosząc się do kwestii prawidłowości określenia kręgu podatników w decyzji ustalającej J. P. i T. P. wymiar zobowiązania podatkowego, Kolegium wyjaśniło, iż ostateczne rozstrzygnięcia organu podatkowego nie mogą być weryfikowane w postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem podatnikowi podważenia decyzji poza trybami dla tego celu przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej nie można kwestionować ani zasadności nałożonego obowiązku podatkowego, ani też jego zakresu, ponieważ ten określa decyzja podjęta w ramach innego postępowania. W ocenie Kolegium w kontrolowanej sprawie organ I instancji wyważył interes strony z interesem publicznym. Według organu odwoławczego podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji nie przekracza granic swobodnego uznania zakreślonych organowi podatkowemu w Ordynacji podatkowej. Z rozstrzygnięciami tymi nie zgodzili się wnioskodawcy wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji o odmowie udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w szczególności na skutek błędnego ustalenia, że nie istnieje ważny interes podatnika ani interes publiczny w umorzeniu należności, w sytuacji, w której ważny interes podatnika oraz interes publiczny wskazują na zasadność udzielenia ulgi; - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie, polegające na: a) brakuu wszechstronnego rozważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w tym błędne ustalenie, że umorzenie zaległości podatkowej podatnika nie pozostaje w ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym, b) przekroczeniu granic uznania administracyjnego, polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zasadności wniosku podatnika, c) niedokonaniu wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, d) wywiedzeniu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z tym materiałem, e) niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, jakimi kierował się organ administracji przy załatwieniu sprawy, - art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez podjęcie decyzji sprzecznej ze stanowiącą jej składnik zasadą ochrony zaufania obywatela do działania organów administracji, - art. 32 Konstytucji RP poprzez podjęcie decyzji naruszającej zasadę równości wobec prawa. Podkreślono, że część nieruchomości, od której prawdopodobnie naliczany jest podatek, stanowi własność Skarbu Państwa. Niniejsza okoliczność nie znalazła wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni trafnym zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, w uzasadnieniu wskazano, iż grunty o łącznej pow. 0,9160 ha położone w P. stanowią współwłasność J. P. i T. P. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji, wyjaśniającego podstawę faktyczną i prawną decyzji. Zdaniem skarżących, decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji, natomiast działanie organów narusza art. 121 tej ustawy. Wymaganie uiszczania podatku za nieruchomość nie stanowiącą własności skarżących, będącą w dodatku przedmiotem własności i posiadania Skarbu Państwa stanowi zobiektywizowane kryterium mieszczące się w ramach "ważnego interesu podatnika". W interesie publicznym leży natomiast, ażeby stosowne organy wykonywały ciążące na nich obowiązki i zgłaszały zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w ten sposób żeby należności podatkowe były naliczane odpowiednim podmiotom, w poprawnej wysokości. Skarżący, z racji wieku (przeszło 80 lat) i niskich dochodów, nie są w stanie ponosić ciężaru podatku za grunty użytkowane, jako drogi, przez ogół mieszkańców gminy. To gmina winna uregulować stan prawny ogólnodostępnych nieruchomości, użytkowanych przez ogół mieszkańców, a nie wymagać uiszczania należności podatkowych za te grunty. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach [...] i [...] celem prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargi nie są uzasadnione. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia wniosków skarżących o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę, jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie o dalszym losie prawnym zobowiązań podatkowych powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących dla tych podatków przepisów prawa. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a zatem za jej zastosowaniem przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Okoliczności związane z powstaniem zaległości, dotyczące nieprawidłowego przypisania skarżącym obowiązku podatkowego dotyczą ostatecznego już rozstrzygnięcia organu podatkowego i nie mogą być weryfikowane w postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem podatnikowi podważenia decyzji poza trybami dla tego celu przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej nie można kwestionować ani zasadności nałożonego obowiązku podatkowego, ani też jego zakresu, ponieważ ten wynika z decyzji podjętej w ramach innego, przewidzianego dla tego postępowania. Odmienne podejście, jakie prezentują skarżący, byłoby ewidentnie sprzeczne z interesem publicznym, którego zasadą jest płacenie podatków oraz innych danin publicznych, wynikających z ostatecznych decyzji podatkowych. Jeśli zatem skarżący kwestionują podstawy faktyczne lub prawne nałożenia względem nich przedmiotowego podatku od nieruchomości winni albo zrobić to w ramach nadzwyczajnego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości, albo ewentualnie podjąć kroki prawne do wyzbycia się udziałów we współwłasności nieruchomości, z których, jak twierdzą nie korzystają. Z kolei utożsamianie trudnej sytuacji majątkowej z koniecznością umorzenia zaległości podatkowych w ramach ważnego interesu prywatnego prowadziłoby do sytuacji, w którym każdy podatnik mający problemy finansowe spełniałby przesłankę przyznania tak daleko idącej ulgi Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego; w utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33 404). W ocenie sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich powinności procesowych i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowych została podjęta w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną stron, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływali się skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności; opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W szczególności oparto się na zasadzie, iż ostateczne rozstrzygnięcia organu podatkowego nie mogą być weryfikowane w postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej. W tej sytuacji zaakceptować trzeba ocenę, iż opisana we wnioskach o umorzenie zaległości podatkowej sytuacja skarżących związana z posiadaniem działki z której skarżący nie korzystają, nie wypełnia przesłanki ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Ocenie podlegały również pozostałe dane świadczące o całości wiedzy, co do sytuacji majątkowej i finansowych możliwościach płatniczych skarżących. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżących, a ocena tych argumentów pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowe znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę, w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w trybie uznania administracyjnego. Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżących nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Reasumując powyższe: 1) sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy; 2) sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargi.