III FSK 4173/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 439/20 w sprawie ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 439/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi I. Z. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do stycznia 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor wniósł o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 210 § 4 o.p., przez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 20 grudnia 2019 r. w skutek niezasadnego uznania przez WSA, że Dyrektor naruszył art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., ponieważ uzasadnienie ww. decyzji w kwestii skuteczności doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wymiarowej) wydanej wobec spółki B. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest lakoniczne, nieprzekonujące, nieodnoszące się do jakichkolwiek dowodów, mimo podnoszenia tej kwestii przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w związku z art. 116 § 1 o.p., przez uchylenie decyzji Dyrektora z 20 grudnia 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez WSA, że Dyrektor naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p., ponieważ ww. decyzja zawiera luki w ustaleniu stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji z 20 grudnia 2019 r., ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Dyrektor zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, zaś Skarżąca odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wywiodła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (Skarżąca) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, w tym czy skutecznie doręczono decyzję wymiarową Spółce oraz czy egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje wywiedziony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., przez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 20 grudnia 2019 r. w skutek niezasadnego uznania przez WSA, że Dyrektor naruszył art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie decyzji Dyrektora z dnia 20 grudnia 2019 r. w kwestii skuteczności doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wymiarowej) wydanej w stosunku do Spółki jest lakoniczne, nieprzekonujące, nieodnoszące się do jakichkolwiek dowodów, mimo podnoszenia tej kwestii przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym. Poza sporem pozostaje, że w myśl przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca słusznie zatem na tym etapie postępowania domagała się ochrony, aby w ramach postępowania w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej podnosić kwestię skuteczności doręczenia określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wymiarowej) wydanej w stosunku Spółki. Z tego też powodu Skarżąca może wywodzić, że skoro decyzja wymiarowa wydana w stosunku do Spółkę nie weszła skutecznie do obrotu prawnego, to nie może zyskać statusu ostateczności. Użyta w skarżonej uprzednio decyzji argumentacja, sprowadza się do jednego zdania, że "decyzja została doręczona podmiotowi głównemu, tj. Spółce [...] w dniu 25 kwietnia 2017 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa". Zasadnie podkreśla WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "brakuje w tym zakresie szerszego wywodu organu, z powołaniem dowodów, przekonujących że decyzja została skierowana na właściwy, aktualny adres Spółki i pod nim skutecznie ją doręczono, jakkolwiek w trybie zastępczym". Ten wątek wymaga zbadania przez organ w toku ponownego postępowania podatkowego. Wywód w tym przedmiocie przeprowadzony przez autora skargi kasacyjnej w tym piśmie, nie może konwalidować uzasadnienia omawianej decyzji podatkowej. Za przedwczesną należy zatem uznać ocenę zarzutów naruszenia art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 150 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w związku z art. 116 § 1 o.p., przez uchylenie decyzji Dyrektora z 20 grudnia 2019 r. Dyrektor naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p. Uzasadnienie decyzji z 20 grudnia 2019 r. rzeczywiście zawiera luki, w związku z nie pełnymi ustaleniami stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Słusznie bowiem wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ nie wywiązał się z obowiązków odnośnie kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Na pewno nie można mieć zastrzeżeń co do tego, że wyczerpano możliwości skutecznej egzekucji ze środków Spółki znajdujących się na rachunkach bankowych. Nie ujawniono mienia nieruchomego i ruchomego Spółki. Mimo ogólnikowych deklaracji składanych w odwołaniu i w skardze, Skarżąca nie potrafiła wskazać, że ma wiedzę o konkretnym mieniu Spółki, z którego można prowadzić egzekucję. Zasadnie WSA zwraca uwagę prowadzenie egzekucji z wierzytelności Spółki. Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania egzekucyjnego w dniu 6 listopada 2017 r. skierowano dziewięć zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnych Spółki. W ośmiu przypadkach nie odebrano zawiadomienia, przy czym aż w sześciu przypadkach doszło do zastępczego doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (dwukrotne awizowanie). Tym samym zasadnie podnosi WSA, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wskazano, jakie inne działanie poza jednokrotnym wysłaniem pisma były podejmowane w przedmiocie egzekucji z wierzytelności. Jeżeli organ egzekucyjny kierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych na podstawie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to można przyjąć, że dysponował w miarę skonkretyzowaną wiedzą o istnieniu tych wierzytelności. Nie wiadomo, czy podmioty uznawane z dłużników Spółki (w innym razie nie kierowano by od nich zawiadomień o zajęciu) istnieją i aktywnie działając, a tylko nie odebrały zawiadomień. Nie można uznać bezskuteczności egzekucji tylko na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru, wskazującego na brak odebrania zawiadomienia o zajęciu. Poza wszelką wątpliwość organ nie przedstawił przekonujących dowodów, że wierzytelności Spółki nie istnieją lub nie nadają się do egzekucyjnego zaspokojenia. Należy wziąć pod uwagę okoliczność, że kwota objęta orzeczeniem odpowiedzialności, wynosi około 137 tys. zł. Oczywiście nie wiadomo, jaką wysokość mogą mieć wierzytelności zajęte u innych podmiotów – jeżeli okaże się, że wierzytelności istnieją i podlegają egzekucji - ale wobec liczby dokonanych zajęć nie można wykluczyć, jak to zasadnie ocenia WSA, że ich suma może mieć znaczenie dla zaspokojenia zobowiązań Spółki, jeżeli nie w całości to w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny podziela konstatację WSA, że Dyrektor przedwcześnie i z niewyjaśnionych w skarżonej decyzji powodów stracił zainteresowanie ewentualnym "uskutecznieniem zajęć wierzytelności pieniężnych Spółki", albo dokonaniem obiektywnych i weryfikowalnych ustaleń, że takie wierzytelności nie istnieją, ewentualnie nie ma kontaktu z podmiotami, które miały być dłużnikiem Spółki. W tym stanie rzeczy nie doszło także do naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez uchylenie decyzji z 20 grudnia 2019 r. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska