II GSK 2015/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 677/16 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...] listopada 2015 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Spółki A kwotę 3745 zł (trzy tysiące siedemset czterdzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 677/16 oddalił skargę Spółki A (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia. Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy. Decyzją z [...] lutego 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...] listopada 2015 r. wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 5.749,09 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia. Dyrektor IC wyjaśnił, że decyzją z [...] sierpnia 2013 r. (doręczoną spółce 13 sierpnia 2013 r.), Minister Finansów stwierdził wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie zakładów wzajemnych w części dotyczącej niektórych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych. Na mocy tej decyzji spółka utraciła prawo do urządzania zakładów wzajemnych w miejscach wymienionych pod poz.: 35, 38, 39 zezwolenia, tj. w punktach: ul. X (poz. 35); ul. Y (poz. 38) oraz ul. Z (poz. 39). Organ wskazał, że decyzja Ministra Finansów z [...] sierpnia 2013 r. nie nakładała na jej adresata skonkretyzowanego obowiązku i nie było możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W rezultacie nieostateczna decyzja o wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w przedmiotowym zakresie, podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia. Działalność w powyższych punktach prowadzona była do końca października 2013 r. Oznaczało to, że spółka w okresie od 14 sierpnia do 31 października 2013 r. urządzała gry hazardowe bez zezwolenia, a przychód z urządzania gier hazardowych (w powyższych trzech punktach) wyniósł 5.749,09 zł. Ponieważ spółka urządzała gry hazardowe bez zezwolenia, niezgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dale: u.g.h.), została na spółkę nałożona – w trybie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. – kara pieniężna 5.749,09 zł (stanowiąca 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry). Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę spółki. Sąd przypomniał, że Minister Finansów decyzją z [...] sierpnia 2013 r. doręczoną spółce 13 sierpnia 2013 r. stwierdził wygaśnięcie zezwolenia z 22 lutego 2011 r. na urządzanie i prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie zakładów wzajemnych, w części dotyczącej punktów przyjmowania zakładów wzajemnych m.in. 35, 38 i 39. Wbrew decyzji spółka nadal prowadziła działalność w zakresie gier hazardowych w wymienionych punktach do końca października 2013 r. Decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z [...] grudnia 2013 r., którą doręczono spółce 16 grudnia 2013 r. Wyrokiem z 23 października 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 687/14 WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję z [...] grudnia 2013 r., a NSA wyrokiem z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 515/15 oddalił skargę kasacyjną spółki. W tych warunkach spółka niesłusznie zarzuca, że do 16 grudnia 2013 r. posiadała uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 48 ust. 2 u.g.h. – w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasają w całości lub części, w której nie podjęto działalności. Oznacza to, że rozpoczęcie działalności w terminie określonym w zezwoleniu jedynie w wybranych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, obligowało właściwy organ do stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej tych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych, w których działalność nie została podjęta w nieprzekraczalnym terminie określonym w zezwoleniu. W związku z ustaleniem, że spółka do 1 marca 2012 r. nie rozpoczęła działalności w części punktów objętych zezwoleniem, Minister Finansów obowiązany był wydać decyzję w sprawie wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej punktów, w których nie rozpoczęto działalności. Zezwolenie w części punktów nr 35, 38 i 39 wygasło z mocy samego prawa (art. 48 ust. 2 u.g.h.). Decyzja Ministra Finansów z 8 sierpnia 2013 r. stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia miała w tym przypadku charakter deklaratoryjny, a zatem od dnia doręczenia tejże decyzji spółka wiedziała o utracie uprawnienia do urządzania gier hazardowych w punktach nr 35, 38 i 39 zezwolenia. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 239a o.p. Unormowanie to wprowadza zasadę wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej. Jednak zasada ta dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), pod pojęciem "obowiązek" określają świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, które mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym obowiązku o charakterze niepieniężnym przez środek egzekucyjny rozumie się grzywnę w celu przymuszenia, wykonanie zastępcze, odebranie rzeczy ruchomej, odebranie nieruchomości, opróżnienie lokali i innych pomieszczeń, przymus bezpośredni. Sąd stwierdził, że decyzja Ministra Finansów z [...] sierpnia 2013 r. nie nakładała obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Była decyzją stwierdzającą wygaśnięcie zezwolenia w części, a więc stwierdzała to, co nastąpiło już z mocy prawa. Decyzja ta nie wyznaczała ani treści, ani granic obowiązku (decyzja nie nakazywała zaprzestania działalności, a jedynie stwierdzała wygaśnięcie zezwolenia). W sprawie niniejszej nie było możliwe wykonanie tej decyzji w drodze egzekucji administracyjnej. Skoro więc decyzja z [...] sierpnia 2013 r. nie nakłada obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to, pomimo że była decyzją nieostateczną – podlegała wykonaniu. Reasumując Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania przez organ przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 48 ust. 1 u.g.h. Wymierzenie kary (5.749,09 zł) zgodne było z dyspozycją art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sąd dodał, że instytucja wygaśnięcia zezwolenia nie jest tożsama z cofnięciem przez organ zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, a przywoływane w skardze orzeczenia dotyczące skutków prawnych jakie wywołują decyzje cofające zezwolenia, nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego przez Dyrektora IC w zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): 1. art. 239a o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez przyjęcie, że pierwszoinstancyjna decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności bukmacherskiej była wykonalna z chwilą jej doręczenia; 2. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez przyjęcie, że została spełniona przesłanka nałożenia kary pieniężnej w postaci przyjmowania zakładów bukmacherskich bez zezwolenia; oraz naruszenie prawa procesowego – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia wobec przyjęcia przez Sąd I instancji, że pierwszoinstancyjna decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności bukmacherskiej była wykonalna z chwilą jej doręczenia; 4. art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez brak umorzenia postępowania administracyjnego, pomimo że istniały ku temu przesłanki. W świetle powyższych zarzutów spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku; 2. uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej wymierzającej; 3. umorzenie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej; 4. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w Białej Podlaskiej w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Sąd zaaprobował bowiem stanowisko organów, że decyzja Ministra Finansów z [...] sierpnia 2013 r. o wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych, jako decyzja nieostateczna, nienakładająca na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegała wykonaniu już od dnia jej doręczenia, a co wynika z treści art. 239a o.p. Oznacza to, że skoro decyzja o wygaśnięciu przedmiotowego zezwolenia została doręczona spółce 13 sierpnia 2013 r., to od 14 sierpnia 2013 r. skarżąca spółka nie miała prawa prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych. Jeżeli zaś przedmiotową działalność spółka prowadziła, to skutkować to musiało wymierzeniem jej za ten okres (od 14 sierpnia do 31 października 2013 r.) kary pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Z kolei skarżąca spółka uważa, że brak było podstaw do wymierzenia kary pieniężnej, ponieważ jej działalność z przedmiocie urządzenia zakładów wzajemnych prowadzona była na podstawie udzielonego i obowiązującego zezwolenia, a w okresie od 14 sierpnia do 31 października 2013 r. spółka miała prawo prowadzić tę działalność, gdyż decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia na mocy art. 239a o.p. nie była wykonalna, gdyż nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka podkreśliła, że w dacie doręczenia jej decyzji z [...] sierpnia 2013 r. była przeświadczona, że decyzja ta jest niezasadna i skorzystała z prawa odwołania się. Przy czym – mimo wniesienia skargi do WSA – spółka zastosowała się do decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2013 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia i po jej doręczeniu nie prowadziła już działalności w wygaszonych punktach. W związku z tym skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 239a o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Zgodnie z art. 8 u.g.h. – do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...), chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 239a o.p. – decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z art. 239e o.p. – decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zważyć przy tym należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd – podzielany w pełni przez skład orzekający w niniejszej sprawie, szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w cytowanym wyżej art. 239a o.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 2294/15 (trafnie przywołanym przez skarżącą kasacyjnie; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże), stwierdził, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która może podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego. Z ustalonej art. 127 i art. 128 o.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to dopiero decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Przy czym podkreślić należy – odnosząc się do argumentu Sądu I instancji, że przywołane przez spółkę orzeczenia dotyczą skutków prawnych jakie wywołują decyzje cofające zezwolenia, a nie wygaszające zezwolenia – że w świetle przepisów art. 239a i 239e o.p. zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładająca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać (co należy również odnieść do decyzji o wygaśnięciu przedmiotowego zezwolenia). Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela w pełni przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także zbieżne, ukształtowane już w orzecznictwie zapatrywania wyrażone w wyrokach tego Sądu: z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1371/14; z 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 563/13 i sygn. akt II GSK 564/13; z 16 października 2014r., sygn. akt II GSK 901/13; a także z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 1137/14 (tu także była mowa o decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia). Niewątpliwe jest, że w niniejszej sprawie podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek miał charakter niepieniężny, a jego istota sprowadzała się do zaprzestania przez spółkę realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier hazardowych w spornych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Bezsporne jest także to, że decyzja o wygaśnięciu przedmiotowego zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowego zezwolenia aż do dnia, gdy decyzja o wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie zakładów wzajemnych w spornych punktach stała się ostateczna. Trafne jest tym samym twierdzenie spółki, że nie została ona pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowego zezwolenia aż do dnia, gdy decyzja o wygaśnięciu zezwolenia stała się ostateczna. W tej sytuacji niezasadne było wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. za okres od 14 sierpnia do 31 października 2013 r., ponieważ decyzja o wygaśnięciu zezwolenia z [...] sierpnia 2013 r. nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Uznania za usprawiedliwione materialnych zarzutów skargi kasacyjnej przekłada się bezpośrednio na uznanie za trafne zarzutów proceduralnych, ponieważ Sąd I instancji powinien, przy opisanym wyżej rozumieniu przepisów materialnych, uchylić zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Reasumując Sąd I instancji wyprowadził wadliwe wnioski z przyjętego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Dlatego sąd kasacyjny uznał, że wystąpiły przesłanki z art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę spółki. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4 i § 14 ust. 1 pkt 1a i 2b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty sądowe (3.745 zł) składają się: wpis od skargi 230 zł, opłata za uzasadnienie wyroku 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej 115 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w I instancji 900 zł oraz w II instancji 2.400 zł.