II FSK 33/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 519/17 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 519/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2017 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, że rację mają organy podatkowe twierdzące, że wystąpiły łącznie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo braku uprawdopodobnienia po stronie organów, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej nie zostanie wykonane przez Spółkę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, że przesłanka określona § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej została przez organy podatkowe wykazana, mimo że organy zaniechały wymaganej art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oceny sytuacji majątkowo - finansowej Spółki. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalanei skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uznał za prawidłowe zapatrywania organów, zgodnie z którymi w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę z tytułu zniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2011 r. 3.3. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, po drugie musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia z dnia 28 listopada 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Strona wnosząca skargę kasacyjną wadliwie utożsamia jej uprawdopodobnienie z sytuacja finansową podatnika i koniecznością analizy majątkowej Spółki, z której miałoby wynikać, że należność nie zostanie uiszczona. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Odnosząc się zatem do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał analizy sytuacji majątkowej Spółki, która świadczyłaby o tym że należność nie zostanie uiszczona należy podkreślić, że okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16 publ. CBOSA). Należy mieć na uwadze także okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, czyli nawet do trzech miesięcy. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. W ponad dwumiesięcznym okresie, który upłynął od daty otrzymania rozstrzygnięcia do nadania mu rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca nie uiściła należności z tytułu odsetek, nie podjęła też działań zmierzających do ich zabezpieczenia, a wniesione przez nią odwołanie wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3569/15 ; publ. CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, publ. http.orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Odnosząc się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy wskazać, że decyzją z dnia 7 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 131.466 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2011 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 21 września 2016 r., a w piśmie z dnia 30 września 2016 r. zostało złożone odwołanie. W dniu 28 listopada 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 12.125 zł. Uwzględniając zatem termin przekazania akt sprawy przez organ podatkowy I instancji organowi odwoławczemu, a wynikający z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, iż prawdopodobne było, że decyzja ostateczna zostanie wydana po 1 stycznia 2017 r. Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej może bowiem zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie II FSK 2903/13 (publ. CBOSA), między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. 3.4. Podsumowując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli najczęściej rozpatrzenia odwołania. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).