II FSK 1283/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3943/06 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3943/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lipca 2006 r., w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 26 kwietnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżącej (uzupełniony pismem z 18 maja 2006 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy odszkodowanie, które otrzymała od M. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W motywach wniosku podała, iż w wyniku negocjacji pomiędzy nią a M. w 2005 r. sprzedała wraz z innymi współwłaścicielami działkę o powierzchni 1609 m², którą wcześniej przez 18 lat bezprawnie użytkowało M. Przez 18 lat nie czerpała żadnych korzyści z nieruchomości, a od 1983 r. opłacała podatek rolny. Wyraził pogląd, iż nie jest zobowiązana do rozliczania się z uzyskanego odszkodowania, bowiem kwota ta podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W postanowieniu z dnia 24 lipca 2006 r. (doręczonym skarżącej dnia 31 lipca 2006 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy decyzją z dnia 13 października 2006 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu zażalenia, skarżącej zmienił zaskarżone postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w kwestii opodatkowania odszkodowania należało zastosować art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów oceniono, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem otrzymała odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, a tytuł ten nie odpowiada żadnemu z wymienionych w art.21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu skargi T. K., Sąd pierwszej instancji uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną decyzję z dnia 13 października 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie z dnia 24 lipca 2006 r., z przyczyn innych, aniżeli przedstawione w skardze. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż bezsporną okolicznością w sprawie jest, że wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego W. w dniu 26 kwietnia 2006 r. Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 24 lipca 2006 r. i doręczone skarżącej w dniu 31 lipca 2006 r. Sąd ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uchybił 3 - miesięcznemu terminowi określonemu w art. 14b §3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął (w środę) 26 lipca 2006 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Skład orzekający wskazał, że, zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (milcząca interpretacja), co miało miejsce, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie. Sąd skonstatował, że termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Za takim twierdzeniem przemawia funkcja gwarancyjna instytucji pisemnej interpretacji prawa podatkowego oraz cel postępowania. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W obszarze unormowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i ocenę zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż trzymiesięczny okres, w którym organ pierwszej instancji był zobowiązany do wydania postanowienia, został zachowany. Przepis art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa wart. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, odmienne rozumienie istoty szczególnego przepisu art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej może wytworzyć sytuację, w której organ podatkowy np. podejmie rozstrzygnięcie (wyda postanowienie) po upływie 2 miesięcy od wpływu wniosku, zaś wnioskodawca, zwlekając z jego odebraniem, faktycznie je otrzyma po upływie 3 miesięcy. Wówczas - zgodnie z poglądem zaskarżonego wyroku - organ wyda postanowienie z naruszeniem ustawowego terminu. Tego rodzaju rozumowanie przeczy ratio legis przyjętej przez ustawodawcę regulacji, której istotą jest wypracowanie stanowiska merytorycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji w ustawowo zakreślonym dla niego terminie. Pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku skraca de facto termin ustawowy do wydania wiążącej interpretacji. W ocenie autora skargi kasacyjnej, stanowisko zaprezentowane powyżej nie podważa gwarancyjnej funkcji interpretacji, która wynika z przepisów art. 14 b § 1 i art. 14 c Ordynacji podatkowej. Do przyjęcia milczącej interpretacji dochodzi wówczas, gdy postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie wydane (sporządzone) po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, wywodząc i argumentując jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie błędnej funkcjonalnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, której dokonał Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się bowiem z poglądem Sądu co do tego, by użyty w przywołanym przepisie zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" utożsamiać z niedoręczeniem stronie postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o jej udzielenie. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Rozważając sprawę w relacji do przytoczonego unormowania skonstatować należy, że do ustalenia znaczenia zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia" użytego w art. 14 b § 3 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa należy odwołać się do zasad wykładni językowej oraz do celu i konstrukcji wprowadzonego uregulowania prawnego. Biorąc pod uwagę zasady wykładni językowej należy podkreślić, że ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego w art. 14 a Ordynacji podatkowej. Przyznał on, obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc z pewnością tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której – pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia – nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak – dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. W zakresie wykładni celowościowej wskazać trzeba i należy, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji", skoro organ podatkowy dysponuje taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Posiadając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Tego rodzaju mechanizmu konwalidacji ułomności proceduralnych wywołanych działaniem zmierzającym do obejścia czy też nadużycia prawa, nie dałoby się zastosować w przypadku przyjęcia odmiennej wykładni. Dodatkowo podnieść należy, że w powyższym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i konstatacje zawarte w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Rekapitulując. Za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo oceniono, że skoro skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji 26 kwietnia 2006 r., a postanowienie doręczone zostało podatniczce 31 lipca 2006 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.