II GSK 642/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 554/16 w sprawie ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 29 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] nr [...] i z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy: W dniu [...] kwietnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę lokalu o nazwie "Bar [...]" przy ul. Ż. [...] w L., podczas której stwierdzono w lokalu dwa automaty: CASINO GAMES bez numeru oraz HOT SPOT nr [...]. W dniu [...] kwietnia 2012 r. kontrolę taką przeprowadzono zaś w lokalu o nazwie "Pizzeria [...]" zlokalizowanym pod adresem C. [...], gdzie stwierdzono automat Super Bank nr [...]. W obu lokalach działalność gospodarczą prowadził J. S. W obu automaty podłączone były do instalacji elektrycznej, włączone i gotowe do gry. Zatrzymane [...] kwietnia 2012 r. urządzenia wstawiono do lokalu na mocy umów najmu części powierzchni zawartych w dniu [...] marca 2012 r. z A. sp. z o.o. z/s w E. (choć w przedłożonej umowie nie wskazano wynajmującego oraz adresu lokalu), a [...] kwietnia 2016 r. z B. sp. z o.o. z/s w G. Automaty umożliwiały przeprowadzenie odpłatnych gier losowych (do ich rozpoczęcia wymagane było zakredytowanie urządzenia pieniędzmi), których wyniki były nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności uczestników gier. Umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych, jak i rzeczowych w postaci możliwości kontynuowania gry przy użyciu wygranych wcześniej punktów. Sposób rozgrywania gier odpowiadał definicjom określonym w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540; dalej: u.g.h.). Automaty były wykorzystywane do komercyjnego (publicznego) organizowania gier losowych i były zainstalowane w lokalach nie będących kasynem gry. J. S. nie dysponował zaś koncesją na urządzanie gier na automatach poza kasynem ani zezwoleniem. Tym samym zaistniały przesłanki do wymierzenia mu kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Uznano go za urządzającego gry, ponieważ udostępnił lokale, w których możliwe stało się rozgrywanie gier na automatach. Podkreślono też, że wyrokiem Sądu Rejonowego w Ł. [...] Wydziału Zamiejscowego w L. z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. [...], uznano go za winnego popełnienia przestępstwa z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z urządzaniem gier na ww. automatach w lokalu w L. bez wymaganej koncesji. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzjami: 1) z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], 2) z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], 3) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] wymierzył mu kary pieniężne w wysokości po 12 000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach: CASINO GAMES bez numeru, HOT SPOT nr [...], oraz Super Bank nr [...]. Dyrektora Izby Celnej w P. decyzjami 1) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], 2) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], 3) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. J. S. wniósł skargi na opisane decyzje. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. zarządzono o połączeniu spraw II SA/Rz 554/16, II SA/Rz 555/16 i II SA/Rz 871/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. II SA/Rz 554/16. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718; obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd I instancji wskazał, że z ustaleń faktycznych organów wynika, że skarżący prowadzi w dwóch miejscowościach lokale gastronomiczne: "Bar [...]" przy ul. Ż. [...] w L. oraz "Pizzeria [...]" w miejscowości C. [...]. Podczas kontroli w lokalu w L. w dniu [...] kwietnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. stwierdzili dwa automaty: CASINO GAMES bez numeru oraz HOT SPOT nr [...]. Natomiast podczas kontroli w lokalu w C. w dniu [...] kwietnia 2012 r. stwierdzili jeden automat o nazwie Super Bank nr [...]. W obu lokalach automaty były podłączone do instalacji elektrycznej, włączone i gotowe do gry. Wstawiono je do lokali na mocy umów najmu części powierzchni lokalu: w przypadku lokalu w L. zawartej z A. sp. z o.o. z/s w E. (w przedłożonej umowie nie wskazano wprawdzie wynajmującego oraz adresu lokalu, ale nie ulega wątpliwości, gdzie zatrzymano urządzenia), a w C. z B. sp. z o.o. z/s w G., w zamian za czynsz. Automaty umożliwiały przeprowadzenie odpłatnych gier losowych. Rozpoczęcie gier wymagało zakredytowania urządzeń pieniędzmi. Ich wyniki były nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności uczestników gier. Umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, a sposób ich rozgrywania odpowiadał definicjom określonym w art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Urządzenia były wykorzystywane do komercyjnego organizowania gier losowych. Lokale nie były kasynami gier, a skarżący nie dysponował wymaganą koncesją ani zezwoleniem. Skarżącego uznano za urządzającego gry, ponieważ udostępnił lokale, w których możliwe stało się rozgrywanie gier na automatach. Ponadto wyrokiem Sądu Rejonowego w Ł. [...] Wydziału Zamiejscowego w L. z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. [...], uznano go za winnego popełnienia przestępstwa z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z urządzaniem gier na ww. automatach w lokalu w L. bez wymaganej koncesji. Sąd I instancji zastrzegł, że pomimo połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, kontroli zaskarżonych decyzji dokonać należało z pewnymi odrębnościami w stosunku do działalności prowadzonej w lokalu w L. oraz tej prowadzonej w lokalu w C. Konieczność ta podyktowana była tym, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ł. [...] Wydziału Zamiejscowego w L. z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. [...] skarżącego uznano za winnego popełnienia przestępstwa z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z urządzaniem gier na automatach w lokalu w L. poza kasynem gry bez wymaganej koncesji. Stosownie zaś do art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może w tej kwestii przyjąć odmiennych ustaleń i zakwestionować ustalenia organów podatkowych dokonanych w oparciu o taki wyrok. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku kar pieniężnych wymierzonych za urządzanie gier na dwóch automatach w lokalu w L. okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie z punktu widzenia dyspozycji stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2016 r. o nr [...] i nr [...] oraz odpowiednio utrzymujących je w mocy decyzji Dyrektora Izb Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] i nr [...], wynikają ze skazującego wyroku sądu karnego. Poczynione przez organy w tych sprawach ustalenia faktyczne tak co do charakteru gier, jak i statusu urządzającego gry, stanowiły jedynie potwierdzenie ustaleń sądu karnego, lecz ich nie zastępowały. Niemniej, Sąd I instancji wskazał, że z umowy z dnia [...] marca 2012 r. wynika, że wynajmujący wyraził zgodę na instalację urządzeń i że w tym celu udostępni odpowiednie miejsce i zapewni do niego dostęp dla osób grających. Zobowiązał się do doprowadzenia do urządzeń energii elektrycznej i dbania o właściwe zabezpieczenie przed ich uszkodzeniem przez osoby trzecie oraz takie ich usytuowanie, które pozwoli na ich właściwą eksploatację, jak też do powiadamiania wynajmującego o wszelkich nieprawidłowościach. W przypadku zaś zniszczenia lub kradzieży urządzenia spowodowanych niedopilnowaniem lub niewłaściwą eksploatacją zobowiązał się do pokrycia strat związanych z przedmiotem zniszczenia. Zastrzeżono ponadto, że umowa miała utracić moc w razie, gdyby urządzenia nie przynosiły spodziewanych zysków. Na podstawie tych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że prawidłowo uznano skarżącego za urządzającego gry na automatach w lokalu w L., gdyż brał aktywny udział w organizowaniu gier losowych, o których mowa w u.g.h. Jego rola nie ograniczała się wyłącznie do wynajęcia części powierzchni lokalu. Gry zawierały element losowy, ponieważ gracz nie miał wpływu na jej wynik. Możliwe było uzyskanie wygranych pieniężnych, a powyższe ustalono podczas eksperymentów. Jeżeli chodzi zaś o kwestie dotyczące kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie w lokalu w C. to Sąd I instancji uznał, że ustalenia organów w tym zakresie i ich kwalifikacja także są prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że zatrzymane urządzenie było automatem do gier, a możliwe do rozegrania na nim gry miały charakter losowy. Wynik gry był niezależny od gracza i okoliczność ta także została wykazana już podczas eksperymentu. Gracz nie miał wpływu na pojawiający się na bębnach układ symboli, który dobierany był całkowicie losowo. Możliwe było także rozgrywanie gier przy wykorzystaniu funkcji "autostart", kiedy to gra była rozgrywana automatycznie bez udziału gracza. Z kolei w protokole z czynności kontrolnych z tego dnia opisano wygląd automatu i przebieg rozegranych gier. Ustalenia te potwierdziła opinia z dnia [...] marca 2014 r., w której stwierdzono, że gracz nie miał wpływu na zatrzymanie obracających się bębnów. Automat umożliwiał uzyskanie wygranych pieniężnych, jak i rzeczowych – w postaci możliwości kontynuowania gry przy użyciu wygranych wcześniej punktów. Sposób rozgrywania gier odpowiadał zatem definicjom określonym w art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Automat był wykorzystywany do komercyjnego (czyli publicznego i odpłatnego) organizowania gier losowych, a lokal nie stanowił kasyna gry. Skarżący nie dysponował też zezwoleniem na urządzanie gier na automatach. Jeżeli chodzi zaś o status urządzającego gry w tym przypadku, to organy ustaliły, że udostępnił lokal do instalacji automatu, w którym możliwe stało się rozgrywanie gier na automacie; musiał mieć także – zgodnie z umową, pieczę nad tym urządzeniem. Z protokołu kontroli wynika ponadto, że analizowane w dniu kontroli nagranie video z lokalu ujawniło, że pracownica lokalu wypłaciła uczestnikowi gry wygraną pieniężną za punkty uzyskane podczas gry, co potwierdziła podczas przesłuchania. Sąd I instancji wskazał, że z umowy z dnia [...] kwietnia 2012 r. wynika, że zobowiązał się do doprowadzenia do urządzeń energii elektrycznej, dbania o jego zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, umożliwienia klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów, powiadamiania najemcy o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracy automatu, próbach ingerencji w jego konstrukcję. Ze zgromadzonych dowodów wynika zaś, że to pracownicy skarżącego wypłacali ewentualne wygrane pieniężne i nie ma znaczenia w takim razie kto zapewniał pieniądze na te wypłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał zatem, że organy prawidłowo wymierzyły skarżącemu kary pieniężne, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przyjmując w każdym przypadku, że był on urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd wskazał, że "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. Sąd I instancji wskazał, że w przypadku działalności w lokalu w L. jest związany skazującym wyrokiem sądu karnego, a jeżeli chodzi o automat z lokalu w C. to nie ulega wątpliwości, że pracownicy skarżącego m.in. wypłacali graczom wygrane pieniężne, co niewątpliwie dowodzi współdziałania w organizowaniu gier. Także treść umowy zawartej z B. sp. z o.o. z/s w G. wskazuje na zobowiązanie do podejmowania aktywnych czynności mających na celu m.in. ochronę automatu i jego udostępnianie klientom, jak też powiadamiania najemcy o awariach i nieprawidłowościach w pracy urządzenia, co wymagało jego obserwacji i obsługi, aby te okoliczności stwierdzić lub wykluczyć. Nie ulega też wątpliwości, że był zainteresowany w tym, aby urządzenie było używane przez klientów lokalu, skoro pobierał z tego tytułu czynsz a umowa mogła ulec rozwiązaniu w przypadku niskiej rentowności automatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. sygn. P.32/12, w którym stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sąd I instancji uznał też, że w kontrolowanych sprawach prawidłowo przyjęto, że osoba fizyczna może być stroną postępowania podatkowego i adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Istotne bowiem jest to, że swym zachowaniem dana osoba wypełniła znamiona określone w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził też, że w świetle art. 8, art. 89 i art. 90u.g.h. organy były uprawnione do samodzielnego, tzn. w ramach prowadzonych postępowań, ustalenia charakteru gier na automatach w kontekście przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał, że nie zachodziła potrzeba zwrócenia się o dokonanie stosownej kwalifikacji charakteru gier do Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Regulacja ta jest bowiem przede wszystkim kierowana do podmiotu zamierzającego podjąć działalność w zakresie gier hazardowych, a nie do organów prowadzących już postępowanie w sprawie oceny zgodności prowadzonej działalności z wymaganiami u.g.h. Wyjaśniając kwestię, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych i czy możliwe było oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie Sąd powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł J. S. zaskarżając go w całości i żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skarg zgodnie z wnioskami w nich zawartymi, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych [w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.] przez błędną wykładnię wskazanej normy, a polegającą na uznaniu, że wystarczającym warunkiem umożliwiającym przypisanie skarżącemu odpowiedzialności administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i wymierzenie kary pieniężnej jest sam fakt zawarcia przez skarżącego umów z dnia [...] marca 2012 r. oraz [...] kwietnia 2012 r. i analiza ich postanowień oraz poprzez uznanie za "urządzającego gry" podmiotu, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, podczas gdy urządzającym jest podmiot podejmujący faktycznie – niezależnie od postanowień umownych, które wymagają stosownej weryfikacji w toku postępowania - aktywne działania obejmujące w szczególności zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, albowiem samo wynajęcie części lokalu nie może przesądzać o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, konieczna zaś jest większa aktywność dowodowa organu w tym zakresie, nie ograniczająca się jedynie do analizy zapisów umowy najmu zawartej przez skarżącego; a ponadto błędną wykładnię wskazanej normy, polegającą na uznaniu, że wystarczającym warunkiem umożliwiającym przypisanie odpowiedzialności administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i wymierzenie kary pieniężnej jest sam fakt zawarcia umowy najmu przez posiadacza zależnego lub samoistnego lokalu z podmiotem dostarczającym automat, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. brak jest możliwości ukarania posiadacza zależnego lub samoistnego lokalu, będącego wynajmującym - stroną umowy – z faktycznym urządzającym, którym jest właściciel automatu lub jego posiadacz – który jest dysponentem urządzenia, a zarazem najemcą powierzchni przeznaczonej na umiejscowienie automatu, za którą to wykładnią zawężającą rozumienie pojęcia "urządzający grę" przemawia fakt legislacyjny, a mianowicie iż w art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw, podpisanej przez Prezydenta RP w dniu 28 grudnia 2016 r. [data wejścia w życie 1 kwietnia 2017 r.] przewidziano rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych m.in. o posiadacza zależnego i posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, której to odpowiedzialności ustawa hazardowa nie przewidywała dotychczas, co prowadzi do wniosku, że na gruncie obecnie obowiązującej u.g.h. sankcji administracyjnej nie podlega podmiot, którego aktywność ogranicza się do wynajęcia powierzchni innemu podmiotowi – właściwemu urządzającemu gry na automatach; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania w sposób prawidłowy i wnikliwy kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz zaakceptowanie naruszenie wskazanych przepisów ordynacji podatkowej przez organy celne, co przejawia się w przyjęciu, że na podstawie ustaleń poczynionych wyłącznie w oparciu o analizę postanowień umów z dnia [...] marca 2012 r. oraz [...] kwietnia 2012 r. oraz z samego li tylko faktu zawarcia przez skarżącego umowy najmu powierzchni lokalu możliwym jest ustalanie roli J. S. w przedsięwzięciu urządzania gier na automatach, podczas gdy rola skarżącego ograniczała się tylko i wyłącznie do najmu powierzchni oraz podpisania umowy najmu, a wobec braku faktycznej weryfikacji wywiązywania się skarżącego z postanowień zawartej przez niego umowy, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że skarżący przyjął na siebie szereg innych obowiązków związanych z procesem urządzania gier, a także przez bezpodstawne przyjęcie – na skutek naruszenia wskazanych przepisów – że skarżący zainteresowany był aby urządzenie było używane przez klientów lokalu, podczas gdy przedmiotem zainteresowania skarżącego było jedynie udostępnienie powierzchni swojego lokalu gastronomicznego pod działalność innego podmiotu, za którą to działalność skarżący nie może ponosić odpowiedzialności, a przy tym nie ustalono w toku postępowania, aby ilość graczy na automacie wpływała [a jeśli tak, to w jakim konkretnie stopniu] na ilość klientów skarżącego; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieumieszczenie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogłębionej oceny stanowiska Sądu w zakresie wykazania zaistnienia przesłanek do ukarania skarżącego karą pieniężną, a wymienionych w art. 89 u.g.h. i ograniczenie się jedynie do powtórzenia postanowień umownych, które – wobec braku ich faktycznej weryfikacji – nie mogą stanowić podstawy do uznania skarżącego za urządzającego gry; 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 11 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że wobec sentencji wyroku w sprawie o sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w Ł. [...] Zamiejscowy Wydział Karny z/s w L. skazującego skarżącego za popełnienia przestępstwa Sąd Administracyjny związany jest zawartymi tamże ustaleniami, co prowadzi w ocenie Sądu I instancji do wniosku że nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku kar pieniężnych wymierzonych za urządzanie gier na dwóch automatach w lokalu w L. okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie z punktu widzenia dyspozycji stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] i nr [...] oraz odpowiednio utrzymujących je w mocy decyzji Dyrektora Izb Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] i nr [...], wynikają ze skazującego wyroku sądu karnego, podczas gdy automat do gry o nazwie Casino Games nie posiadał numeru identyfikującego go [w przeciwieństwie do automatu o nazwie Hot Spot seria numer [...], co prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że sentencja skazującego wyroku karnego o sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w Ł. [...] Zamiejscowy Wydział Karny z/s w L. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] dotyczą tego samego automatu do gry, co z kolei oznacza to, że Sąd Administracyjny I instancji był w pełni uprawniony przyjąć odmienne ustalenia, po uprzedniej ocenie zaskarżonej decyzji i zakwestionować ustalenia Sądu karnego w tym zakresie, nie będąc przy tym zwolniony z obowiązku poczynienia własnych ustaleń faktycznych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie przytoczonych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na fakt, że rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa procesowego może zależeć od efektów wykładni prawa materialnego. Ustalenie stanu prawnego (materialnego) daje bowiem podstawę i wyznacza kierunek podejmowania konkretnych czynności procesowych. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiono zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przepis ten przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W oparciu o ten właśnie przepis zostały nałożone na skarżącego kary pieniężne w wysokości zgodnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Przywołany przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Przesłankami nałożenia na jego podstawie kary są: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach. W skardze kasacyjnej zakwestionowana została wykładnia pojęcia "urządzającego gry" zawartego w przytoczonym przepisie. Wskazać należy, że sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Podkreślenia wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 191/18; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy za trafne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, wskazujące że urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. Urządzającym gry jest zaś ten podmiot, który podejmuje aktywne działania w celu organizacji warunków umożliwiających udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Takie rozumienie "urządzającego grę" w tej sprawie w istocie nie jest kwestionowane skargą kasacyjną. Jak zaś wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Sąd I instancji nie twierdził, że urządzającym gry jest również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest prawidłowa. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie kontrolą Sądu I instancji objęte zostały trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. Sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji zastrzegł jednak, że kontroli zaskarżonych decyzji dokonywał z uwzględnieniem odrębności dotyczących działalności prowadzonej w lokalu w L. oraz tej prowadzonej w lokalu w C. Sąd wskazał bowiem na wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 11 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu skarżący kasacyjnie podnosi, że automat do gry o nazwie Casino Games nie posiadał numeru identyfikującego go [w przeciwieństwie do automatu o nazwie Hot Spot seria numer [...]], co prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że sentencja skazującego wyroku karnego o sygn. akt [...] oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] dotyczą tego samego automatu do gry, co z kolei oznacza, że Sąd I instancji był w pełni uprawniony przyjąć odmienne ustalenia, po uprzedniej ocenie zaskarżonej decyzji i zakwestionować ustalenia Sądu karnego w tym zakresie, nie będąc przy tym zwolniony z obowiązku poczynienia własnych ustaleń faktycznych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wyrokiem Sądu Rejonowego w Ł. [...] Wydziału Zamiejscowego w L. z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. [...] skarżącego uznano za winnego tego, że "w okresie co najmniej od [...] marca 2012 r. do dnia [...] kwietnia 2012 r. w barze [...] zlokalizowanym w L. ul. Ż. [...], urządzał grę na dwóch automatach do gry o nazwie Hot Spot seria nr [...] i Casino Games bez numeru, wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych to jest poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji ministra do spraw finansów publicznych", tj. popełnienia przestępstwa z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Celem tego przepisu, podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe. Skład orzekający w tej sprawie podziela przedstawione wyżej stanowisko, które jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09; z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że nie może przyjąć odmiennych ustaleń i zakwestionować ustalenia organów podatkowych dokonanych w oparciu o prawomocny wyrok skazujący skarżącego za popełnienie przestępstwa. Zauważyć należy, że w powołanym wyroku karnym to skarżącego uznano za winnego opisanego wyżej czynu, miejscem popełnienia przestępstwa był bar [...] w L., w którym organy celne przeprowadziły kontrolę w dniu [...] kwietnia 2012 r., a więc w dniu objętym sentencją wyroku karnego. W lokalu tym w czasie kontroli znajdowały się dwa włączone i gotowe do eksploatacji automaty, z których jeden to: Hot Spot seria numer [...], a drugi został opisany jako automat do gry o nazwie Casino Games bez numeru. Nie ma zatem racjonalnych podstaw aby twierdzić, że nie był to ten sam automat. Sąd wskazał przy tym, że poczynione przez organy w tych sprawach ustalenia faktyczne stanowiły jedynie potwierdzenie ustaleń sądu karnego, lecz ich nie zastępowały. Niemniej, Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów wskazujące, iż z umowy z dnia [...] marca 2012 r. wynika, że wynajmujący wyraził zgodę na instalację urządzeń i że w tym celu udostępni odpowiednie miejsce i zapewni do niego dostęp dla osób grających. Zobowiązał się do doprowadzenia do urządzeń energii elektrycznej i dbania o właściwe zabezpieczenie przed ich uszkodzeniem przez osoby trzecie oraz takie ich usytuowanie, które pozwoli na ich właściwą eksploatację, jak też do powiadamiania wynajmującego o wszelkich nieprawidłowościach. W przypadku zaś zniszczenia lub kradzieży urządzenia spowodowanych niedopilnowaniem lub niewłaściwą eksploatacją zobowiązał się do pokrycia strat związanych z przedmiotem zniszczenia. Zastrzeżono ponadto, że umowa miała utracić moc w razie, gdyby urządzenia nie przynosiły spodziewanych zysków. Sąd I instancji zaakceptował też ustalenia organu wskazujące, że pracownik skarżącego wypłacał wygrane jeśli w automatach skończyły się monety. Na podstawie tych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że organy prawidłowo uznały skarżącego za urządzającego gry na automatach w lokalu w L., gdyż brał aktywny udział w organizowaniu gier losowych, o których mowa w u.g.h. Jego rola nie ograniczała się wyłącznie do wynajęcia części powierzchni lokalu. W tym stanie zarzut naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut ten zmierza do zakwestionowania zasadności przypisania skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji wskazał, że w przypadku działalności w lokalu w L. jest związany skazującym wyrokiem sądu karnego, a jeżeli chodzi o automat z lokalu w C. to zaakceptowane zostały ustalenia, że pracownicy skarżącego m.in. wypłacali graczom wygrane pieniężne, co dowodzi współdziałania w organizowaniu gier. Sąd wskazał też, że treść umowy zawartej z B. sp. z o.o. z/s w G. wskazuje na zobowiązanie do podejmowania aktywnych czynności mających na celu m.in. ochronę automatu i jego udostępnianie klientom, jak też powiadamiania najemcy o awariach i nieprawidłowościach w pracy urządzenia, co wymagało jego obserwacji i obsługi, aby te okoliczności stwierdzić lub wykluczyć. W ocenie Sądu I instancji słuszne było też ustalenie, że skarżący był zainteresowany tym, aby urządzenie było używane przez klientów lokalu, skoro pobierał z tego tytułu czynsz a umowa (zgodnie z jej postanowieniami) mogła ulec rozwiązaniu w przypadku niskiej rentowności automatu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie do stawianych na gruncie tych zarzutów kwestii, a mianowicie: zasadności przypisania skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Z treści tego zarzutu wynika, że w jego ramach strona próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawnej, polemizuje zatem w ten sposób z merytoryczną zasadnością rozstrzygnięcia Sądu, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że strona nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną czy uważa ją za niedostatecznie "pogłębioną", nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. 2700 zł, kwota ta stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji.