I FSK 1125/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K.-I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 615/09 w sprawie ze skargi D. K.-I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K.-I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 16 grudnia 2009r. sygn. akt: I SA/Łd 615/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. K.-I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad i grudzień 2005r. 1.2.Sąd I instancji podał, że decyzją z 26 listopada 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił D. K.-I. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec-październik 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: listopad i grudzień 2005r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało wadliwym ustaleniem, że strona błędnie zastosowała stawkę 0% podatku od towarów i usług przy eksporcie towarów, a w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnię pojęcia ,,dokument potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty".W uzupełnienia odwołania stwierdził, że strona posiadała wiarygodne i rzetelne dokumenty zawierające informacje, z których jednoznacznie wynika, że towary eksportowane lub przy eksporcie których Skarżąca uczestniczyła, opuściły obszar Wspólnoty. Dokumentami tymi były konosamenty (na których wskazane były numery kontenerów eksportowych w ramach jednego frachtu, tj. wywozu jednym statkiem morskim), faktury eksportowe (na których wskazane były te same numery kontenerów) oraz dokumenty SAD (na których wskazane były te same numery kontenerów). Dodatkowo każdy zbiór dokumentów – odnoszących się do jednego frachtu – powiązany był z odpowiednim numerem OGL - nadawanym przez Urząd Celny wyprowadzenia towarów. W ocenie pełnomocnika organ I instancji uznał, że dowody posiadane przez stronę w momencie stosowania stawki VAT 0% wskazywały na to, że trzy z sześciu kontenerów wywiezionych w ramach tego samego frachtu opuściły obszar Wspólnoty, a trzy pozostałe nie zostały wywiezione. Konstatacja ta została oparta na przesłankach formalnych, a nie na odtworzeniu przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Pełnomocnik podkreślił, że analiza dokumentów prowadzi do wniosku, że strona w momencie wykazywania wywozu w deklaracji VAT-7 ze stawką 0% w każdym przypadku dysponowała dowodami, o których mowa w art. 41 ust. 6 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 15 maja 2009r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczywskazał, że możliwość zastosowania przez eksportera do przedmiotowej sprzedaży preferencyjnej stawki podatkowej 0% została uzależniona od spełnienia warunku otrzymania przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Art. 41 ust. 6 u.p.t.u. nie przesądza, jaki dokument ma potwierdzać wywóz towaru, lecz posługuje się pojęciem eksportu, którego definicję legalną ustawodawca zawarł w przytoczonym wyżej art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Definicja ta, wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że eksport musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zasady określania właściwości miejscowej urzędów celnych, dokonywania pisemnych zgłoszeń celnych oraz potwierdzania faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty regulują przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tego rozporządzenia, w tym rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. ze zm.). Powołane wyżej akty prawne są aktami prawa powszechnie obowiązującego.Przywołując art. 161 ust. 5, art. 182 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, art. 205 ust. 1 oraz 792, art. 793 i art. 793a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, organ II instancji wyjaśnił, że zgłoszenie towaru do wywozu powinno zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoja siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Dotyczy to także towarów, które w czasie znajdowania się na obszarze celnym Wspólnoty objęto gospodarczą procedurą celną, a następnie zostały przeznaczone do powrotnego wywozu. Zgłoszenia takiego dokonuje się na piśmie, na dokumencie ustalonym według wzoru, a więc na jednolitym dokumencie administracyjnym (SAD). Egzemplarz 3 tego dokumentu urząd celny wywozu zwraca zgłaszającemu i jest on przedstawiany, wraz z towarami zwolnionymi do wywozu, organom celnym w urzędzie wyprowadzenia. Urząd celny wyprowadzenia na życzenie zgłaszającego potwierdza wyprowadzenie towarów na odwrocie egzemplarza 3 dokumentu SAD przez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia i wpisania daty wyprowadzenia towarów oraz zwraca ten dokument zgłaszającemu. Każde państwo członkowskie, co wynika z dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obowiązane było przekazać Komisji wzory pieczątek, jakie stosowało dla potwierdzenia takiego wywozu. Komisja przekazywała te informacje organom podatkowym w innych państwach członkowskich. Polska administracja celna od 1 stycznia 2005r. wykorzystywała do tego celu pieczęć ,,Polska-Eksport", o której mowa w §2 pkt 2 zarządzenia Nr 17 Ministra Finansów w sprawie wzorów pieczęci, zamknięć celnych, stempli i innych znaków stosowanych przy wykonywaniu kontroli celnej (Dz. Urz. MF Nr 11, poz. 94) oraz wpisywała pozycję ewidencji potwierdzeń wywozu - PWZ. Do ewidencji tej, zgodnie z brzmieniem §10 ust. 4 pkt 5 oraz §30 zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z 21 grudnia 2004r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz. Urz. MF z 31 grudnia 2004r. Nr 20, poz. 247), w przypadku dokonania zgłoszenia celnego do procedury wywozu, uszlachetniania biernego lub nadania przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, wpisywane są towary przedstawione w krajowym granicznym urzędzie celnym w celu wyprowadzenia ich z obszaru Wspólnoty oraz informacje o potwierdzeniu przez urząd celny wywozu tych towarów.Potwierdzenie wywozu towarów winno pochodzić od urzędu celnego wyprowadzenia oraz, jako pochodzące od organu administracji, który ma w nim stwierdzić zaistnienie faktu prawnie istotnego, winno spełniać wymogi nałożone przepisami prawa regulującymi tryb wydawania przez urzędy celne tego rodzaju potwierdzeń. W tzw. eksporcie bezpośrednim za dowód wywozu towaru poza granice Wspólnoty najczęściej uznawany jest oryginał karty 3 dokumentu SAD zawierającej na odwrocie potwierdzenie wywozu dokonane w przewidzianej przepisami prawa formie przez urząd celny wyprowadzenia. W sytuacji, kiedy karty 3 dokumentu SAD nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy celne zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa, dopuszczalne jest także udokumentowanie wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty w drodze uzyskania zaświadczenia wystawionego przez uprawniony organ celny, tj. urząd, z którego dokumentacji (ewidencji) wynikają fakty świadczące o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny Wspólnoty. Zasady wydawania przez organy celne zaświadczeń, stosownie do treści art. 73§2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), regulują przepisy działu VlllaO.p. Za dokumenty potwierdzające dla celów podatku VAT wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty uznano karty 3 pozostałych zgłoszeń celnych, w tym karty 3 dokumentów SAD, na których funkcjonariusze celni zamieścili wyłącznie numery pozycji ewidencji PWZ, bowiem, jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z 21 grudnia 2004r., w ewidencji tej organy celne wpisują informacje o potwierdzeniu wywozu z obszaru Wspólnoty towarów przedstawionych w krajowym granicznym urzędzie celnym.Wywóz poza terytorium Wspólnoty towarów sprzedanych ze składu celnego zlokalizowanego na terytorium kraju jest eksportem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem jednak, że wywóz ten został potwierdzony przez urząd celny wyprowadzenia. Uzyskanie przedmiotowego potwierdzenia jest warunkiem niezbędnym do opodatkowania takiej sprzedaży preferencyjną stawką podatkową w wysokości 0%. Z udzielonej odpowiedzi przez działającą w imieniu i na rzecz Skarżącej, Agencji Celnej E. wynikało, że potwierdzenie wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty na karcie 3 SAD nie było potrzebne, bowiem według Agencji nadanie towarom objętym uprzednio procedurą składu celnego przeznaczenia powrotnego wywozu nie jest klasycznym wywozem i wobec powyższego Agencja nie miała możliwości występowania o zwrot podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie organu, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wina za brak na dokumentach SAD potwierdzenia odpowiadającego powołanym wyżej przepisom leży wyłącznie po stronie funkcjonariuszy celnych, nie zaś podatnika.W odniesieniu do części towarów zgłoszonych w 2005r. do procedury powrotnego wywozu, Skarżąca nie dysponowała przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiące, w których nastąpiła sprzedaż przedmiotowych towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego, dokumentami, w których właściwy urząd celny potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Takie dokumenty strona uzyskała dopiero w październiku 2008r. (zaświadczenie wydane 29 października 2008r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w G.) oraz w marcu 2009r. (pismo Urzędu Celnego w G. z 18 lutego 2009r. nr [...]). Skarżąca nie nabyła w miesiącach lipiec-grudzień 2005r. prawa do opodatkowania całej sprzedaży eksportowej stawką VAT w wysokości 0%.Stanowisko Skarżącej zgodnie z którym strona w każdym przypadku dysponowała dowodami, o których mowa w art. 41 ust. 6 u.p.t.u., nie znajdywało potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Część z przedłożonych przez stronę kart 3 dokumentów SAD nie zawierała potwierdzenia przez urząd celny wyprowadzenia fizycznego wywozu poza obszar celny Wspólnoty towarów zgłoszonych do procedury powrotnego wywozu. Pieczęcie, które znajdują się na spornych kartach 3 dokumentów SAD nie potwierdzały wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty, a jedynie fakt przyjęcia zgłoszenia celnego (stempel Urzędu Celnego w G. z aktualną datą i wpisaną przez funkcjonariusza celnego pozycją ewidencji OGL, umieszczony w polu A zgłoszenia celnego) oraz zwolnienia towarów do wnioskowanej procedury celnej i przeprowadzenia rewizji przedstawionego towaru, bądź odstąpienia od tej czynności (pieczęć ,,Polska Cło" i podpis funkcjonariusza celnego dokonującego adnotacji urzędowych, umieszczone w polu D zgłoszenia celnego). W związku z tym ww. karty 3 dokumentów SAD mogły pełnić wyłącznie rolę dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 8 u.p.t.u. tj. dokumentów celnych potwierdzających procedurę wywozu. W myśl art. 41 ust. 7 u.p.t.u. dokumenty te nie uprawniały strony do wykazywania sprzedaży eksportowej towarów zgłoszonych na podstawie będących przedmiotem sporu dokumentów SAD do procedury powrotnego wywozu w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT w okresie rozliczeniowym, w którym miała ona miejsce. Sprzedaż tę Skarżąca mogła wykazać w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, jednakże pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w art. 41 ust. 6 u.p.t.u. tj. dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W przypadku nieotrzymania stosownego dokumentu w tym terminie, do przedmiotowej sprzedaży strona była zobowiązana do zastosowania stawki właściwej dla dostawy tych towarów na terytorium kraju. Co do kwestii nieuznania przedstawionych przez stronę w toku postępowania kopii konosamentów wystawionych przez R., w rozumieniu § 2 ust. 2 postanowień Taryfy Opłat Portowych Zarządu Morskiego Portu G. Spółka Akcyjna, wydanej na podstawie art. 8 ustawy z 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 967 ze zm.), za dokumenty uprawniające stronę do opodatkowania w 2005r. całego eksportu preferencyjną stawką podatku VAT, organ odwoławczy wskazał, że przywołana przez pełnomocnika treść Instrukcji, w oparciu o którą wywodzi, że dokumenty SAD nie musiały zawierać pieczęci ,,EKSPORT", stanowi cytat wyrwany z kontekstu. Natomiast pełna treść zamieszczonych w Instrukcji regulacji odnoszących się do sposobu dokonywania przez funkcjonariuszy celnych adnotacji oraz postępowania przy potwierdzaniu wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty nie daje podstaw do stwierdzenia, że dokumenty SAD nie muszą zawierać pieczęci ,,EKSPORT". Instrukcja Wypełniania i Stosowania dokumentu SAD została opracowana przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów w oparciu o przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2286/2003 z 18 grudnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zawarte w niej regulacje dotyczące sposobu potwierdzania przez polskich funkcjonariuszy celnych wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty są tożsame z odnoszącymi się do tej kwestii regulacjami zawartymi w treści art. 793a ww. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Z treści art. 793a ust. 6 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku towarów wywożonych drogą morską, urząd celny wyprowadzenia potwierdza egzemplarz 3 zgłoszenia wywozowego zgodnie z art. 793a ust. 2, tj. poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów, po opatrzeniu dokumentu przewozowego adnotacją ,,EXPORT" i swoją pieczęcią. Na egzemplarzu 3 zgłoszenia wywozowego umieszcza się odniesienie do dokumentu przewozowego, zaś na dokumencie przewozowym - odniesienie do egzemplarza 3. Jeżeli operatorzy regularnych linii żeglugowych, transportu bezpośredniego lub bezpośrednich lotów do miejsc przeznaczenia poza obszarem celnym Wspólnoty są w stanie zagwarantować prawidłowy przebieg tych operacji, umieszczenie adnotacji ,,EXPORT" i pieczęci na dokumencie przewozowym nie jest wymagane.Różnice pomiędzy zapisami Instrukcji a treścią art. 793a ust. 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 polegały jedynie na tym, że w Instrukcji dokonano uszczegółowienia rodzaju pieczęci urzędowej używanej przez polskie organy celne do potwierdzania faktu wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. Z treści Instrukcji wynika, że w przypadku towarów wywożonych drogą morską, urząd celny wyprowadzenia, po opatrzeniu dokumentu przewozowego pieczęcią ,,Polska-Eksport" oraz stemplem ,,EXPORT" w kolorze czerwonym potwierdza faktyczny wywóz towarów na odwrocie karty 3 dokumentu SAD poprzez umieszczenie pieczęci ,,Polska-Export" oraz wpisanie pozycji ewidencji PWZ. W przypadku regularnych linii żeglugowych, z usług których korzystała strona, jeżeli operatorzy są w stanie zagwarantować za pomocą innych środków prawidłowość operacji, to umieszczenie potwierdzenia ,,EXPORT" na dokumentach przewozowych nie jest wymagane. Wynika z tego zatem, że dokumentami niewymagającymi potwierdzenia ,,EXPORT" są wyłącznie dokumenty przewozowe, nie zaś zgłoszenia celne. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2008 roku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz podatniczki kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 161 ust. 5, art. 182 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 205 ust. 1, art. 793 ust. 1 i 2,art. 793a ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 poprzez ich błędną interpretację, a polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wynika z nich norma nakładająca na podatniczkę obowiązek nadzoru nad prawidłowym wypełnieniem przez organy celne jednolitego dokumentu SAD w sytuacji, gdy z przepisów tych wynika, że jedynym obowiązkiem podatnika jest dokonanie zgłoszenia towarów do wywozu na urzędowym dokumencie, jakim jest jednolity dokument administracyjny SAD oraz odebranie karty 3 tego dokumentu; b) art. 15 VI Dyrektywy Rady poprzez jego błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym i naruszającym zasadę neutralności podatku VAT przyjęciu, że w przypadku braku na dokumencie potwierdzającym wywóz towarów poza obszar Wspólnoty pieczęci, którą posługują się służby celne kraju członkowskiego, przy jednoznacznym ustaleniu, że podatnik dokonał towarów - może nastąpić zawieszenie lub odebranie podatnikowi prawa do zwolnienia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty (w Polsce stawka 0%), przy jednoznacznym ustaleniu, że wywóz towarów nastąpił w okresie objętym deklaracją VAT-7; c) art. 41 ust. 6 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zawężenie znaczenia pojęcia - dokument potwierdzający wywóz towaru poza obszar Wspólnoty do jednego tylko dokumentu, tj. jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, o którym mowa w art. 205 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 i dodatkowo niewadliwie wypełnionego przez urzędników celnych, w sytuacji gdy ani polski ustawodawca w art. 41 ust. 6 u.p.t.u. ani unijny ustawodawca w art. 15 VI Dyrektywy nie wskazują zamkniętego katalogu dokumentów, które dowodzą dokonanie wywozu poza obszar Wspólnoty; d) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w przypadku, gdy wywóz towarów poza granice Wspólnoty jest potwierdzony przez właściwy urząd celny wywozu dokumentami celnymi zawierającymi braki formalne, to taki rzeczywisty wywóz towarów nie jest eksportem w rozumieniu ustawy o VAT; e) art. 2 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że aby dany wywóz został uznany za eksport w rozumieniu ustawy o VAT, to wydanie przez właściwy urząd celny zaświadczenia uzupełniającego treść posiadanych przez podatnika dokumentów SAD-3 musi nastąpić przed złożeniem przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nastąpił wywóz towarów, oraz naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 121, art. 122, art. 187§1, art. 210§4 O.p. w związku z art. 792 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (EWG) poprzez zaniechanie zbadania, czy kwestionowane karty 3 dokumentów SAD przedłożone przez podatniczkę w toku postępowania dowodowego zawierają merytorycznie te same informacje i dane co karta 1 tego dokumentu, znajdująca się w urzędzie statystycznym państwa członkowskiego, co skutkowało nieustaleniem, czy karty 3 dokumentu SAD posiadane przez podatniczkę, a zawierające braki formalne w zestawieniu z kartami 1 i 2 tego samego dokumentu SAD pomimo tych braków potwierdzały, czy też nie potwierdzały, wywozu towarów poza obszar Wspólnoty przed rozliczeniem przez podatniczkę eksportu; 2. art. 194 § 3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko treści zawartej w jednolitych dokumentach administracyjnych SAD (karta 3) i bezpodstawne przyjęcie, że dokumenty te nie stanowią dowodu stwierdzonego w nich wywozu towarów poza obszar Wspólnoty; 3. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez: - brak odniesienia się do twierdzenia podatniczki, że posiadany przez nią zbiór dokumentów (faktura, konosament i dokument SAD) przed złożeniem poszczególnych deklaracji z rozliczeniem eksportu potwierdzał rzeczywisty wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i był podstawą do zastosowania stawki 0% w podatku VAT; - brak odniesienia się do wskazanego przez podatniczkę sposobu powiązania posiadanych dokumentów, a potwierdzających rzeczywisty wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, w sytuacji gdy ten sposób powiązania dowodzi, że dokumenty te połączone w odpowiedni zbiór (faktura konosament i dokument SAD) jednoznacznie potwierdzają dokonanie eksportu, a tym samym mieszczą się w zakresie desygnatów pojęcia ,,dokument potwierdzający wywóz", o którym mowa w art. 41 ust. 6u.p.t.u. - bezpodstawne przyjęcie, że zaświadczenie wydane podatniczce przez urząd celny wywozu ma znaczenie w sprawie o tyle tylko, że mogłoby być podstawą do zastosowania stawki 0% w podatku VAT, gdyby podatniczka uzyskała je przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji gdy celem uzyskania tego zaświadczenia było udowodnienie, że podatniczka nie dopuściła się nadużycia prawa podatkowego, a tym samym pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki 0% w podatku VAT wyłącznie z powodu braków formalnych na dokumentach SAD, co skutkuje naruszeniem podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej; - naruszenie zasady zaufania podatnika do państwa i stanowionego przez to państwo prawa poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatniczki pomimo jednoznacznego ustalenia, że podatniczka nie dopuściła się naruszenia przepisów prawa podatkowego w celu jego obejścia lub bezpodstawnego uzyskania korzyści majątkowej oraz tego, że wadliwość formalna dokumentów SAD wynikła z niedopatrzenia urzędników celnych. 2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3.Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że jego zdaniem z treści art. 41 ust. 8 u.p.t.u. wynika, że zastosowanie stawki 0 % jest możliwe także wtedy, gdy podatnik - eksporter nie posiada wprawdzie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów, ale posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Taki zaś dokument, co jest niesporne, Skarżąca posiadała w momencie sporządzania deklaracji podatkowych. Podniesienie tego nowego zarzutu spowodowało konieczność zajęcia w tym względzie stanowiska przez organ odwoławczy. 2.4.W głosie do protokołu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była niezasadna. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że istota kontrowersji w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości sporządzenia przez Skarżącą deklaracji podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 2005r. w związku z zastosowaną stawką podatku 0% w odniesieniu do eksportu towarów objętych 39 zgłoszeniami wywozowymi, w miesiącach od czerwca do września i w listopadzie 2005r. Poza sporem było, że karty 39 dokumentów SAD tych zgłoszeń nie zawierały takich potwierdzeń wywozu towarów przez funkcjonariuszy celnych jak: pieczęć ,,POLSKA-EKSPORT" lub wpisanie pozycji ewidencji potwierdzeń wywozu-PWZ.Z ust. 4 art. 41 u.p.t.u. wynika, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Ustawa zawiera zatem w art. 2 pkt 8 definicję eksportu i do tej definicji wyraźnie się odwołuje w sytuacji stosowania przez eksportera stawki podatku 0%. Przez eksport towarów, należało rozumieć m. in. potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. W ust. 6 art. 41 u.p.t.u. ustawodawca doprecyzował warunek stosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów, czyli dla potwierdzonego przez urząd celny wywozu poza terytorium Wspólnoty. Podatnik jest bowiem uprawniony do zastosowania tej stawki pod warunkiem otrzymania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Ustawodawca określił też sposób postępowania podatnika w sytuacji niespełnienia powyższego warunku. Wtedy bowiem, zgodnie z ust. 7, podatnik nie wykazuje tej dostawy w prowadzonej ewidencji, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, jednakże pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy. W razie nieotrzymania tego dokumentu nawet we wspomnianym następnym, po dokonaniu czynności eksportowych, okresie rozliczeniowym, podatnik nie może już wstrzymać się z wykazaniem dostawy eksportowej do kolejnego okresu rozliczeniowego, ale wykazuje tę dostawę stosując stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju.Istotne znaczenie miał także ust. 8 art. 41 u.p.t.u. Wynika z niego, że przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Przepis ten, wg WSA należało odczytywać w ten sposób, że wynikająca z ust. 7 możliwości nie ewidencjonowania danej transakcji eksportowej, a tym samym niewykazywania jej w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano czynności eksportowej, istnieje tylko wtedy, gdy podatnik posiada w tym miesiącu dokument celny potwierdzający zgłoszenie towaru do procedury wywozu. Możliwość przeniesienia wykazania podlegającej podatkowi czynności eksportowej na następny okres rozliczeniowy istnieje tylko wtedy, gdy podatnik już w miesiącu dokonania tej czynności dysponuje potwierdzeniem przez organy celne, że wszczęta została procedura wywozu. Brak takiego dokumentu oznacza, że podatnik już w tym miesiącu jest zobowiązany do wykazania w ewidencji daną transakcję jako opodatkowaną według stawek stosowanych dla dostaw krajowych. W ocenie WSA w Łodzi, błędna była interpretacja tego przepisu zaprezentowana przez Skarżącą na rozprawie, a sprowadzająca się do możliwości wykazania dostawy jako eksportowej nie tylko wtedy, gdy podatnik dysponuje dokumentem potwierdzającym faktyczny wywóz, ale także wówczas, gdy posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Przedstawiając taką interpretację pełnomocnik strony powołał się na Komentarz do art. 41 u.p.t.u. autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego. Istotnie taka teza została wyrażona wpkt 33 powyższego Komentarza opublikowanego w ,,Systemie Informacji Prawnej LEX" 2009. Była ona jednak błędna i pozbawia logiki i spójności uregulowania zawarte wart. 41 ust. 6, 7 i 8 u.p.t.u. Zakres pojęć ,,dokument potwierdzający wywóz towarów" i ,,dokument potwierdzający procedurę wywozu" nie jest identyczny. Pierwsze z nich oznacza potwierdzenie faktu wywiezienia towarów poza terytorium Wspólnoty, a drugie oznacza potwierdzenie zgłoszenia przez eksportera towarów do wywozu (objęcia ich procedurą wywozu). Potwierdzenie wywozu oznacza więc, że towary zostały już wywiezione poza obszar Wspólnoty, eksport został już dokonany. Procedura wywozu oznacza, że towary nie zostały jeszcze wywiezione, ale trwają sformalizowane czynności dla uskutecznienia wywozu.Faktyczny wywóz towarów będący zakończeniem całej procedury eksportu, poprzedzony jest wcześniejszymi, formalnie określonymi czynnościami eksportera i organów celnych. Eksporter wcześniej musi zgłosić towary do wywozu (eksportu). A zatem nie ma możliwości zgodnego z prawem dokonania wywozu towarów bez wcześniejszego wszczęcia całej procedury wywozowej, obejmującej kilka czynności eksportera i organów celnych. Skoro eksporter (podatnik podatku VAT) może na zakończenie procedury wywozu uzyskać potwierdzenie dokonania samego wywozu, to wcześniej może uzyskać potwierdzenie zgłoszenia towarów do tej procedury. Skoro dla wykazania dostawy jako eksportowej miałoby być wystarczające (wg Skarżącej) uzyskanie potwierdzenia procedury wywozu, to jaki sens miałoby wynikające z ust. 6 i z ust. 7 wymaganie posiadania potwierdzenia dokonania wywozu. Taka interpretacja omawianych przepisów wskazywałaby na brak spójności omawianych przepisów. Z ust. 8 wynika, że przepis ustępu poprzedzającego stosuje się wtedy, gdy podatnika posiada dokument potwierdzający procedurę wywozu. Zasadnicze znaczenie ust. 7 polega zaś na odsunięciu w czasie wykazania w ewidencji danej dostawy jako eksportowej do następnego okresu rozliczeniowego, jednakże pod warunkiem uzyskania do tego momentu dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów. A zatem podatnik może odsunąć w czasie zaewidencjonowania danej dostawy jako eksportowej (ust. 7), ale tylko wtedy gdy już w miesiącu dokonania dostawy posiada potwierdzenie wszczęcia procedury eksportowej (wywozu). Odwołanie się w ust. 8 do ust. 7 nie może oznaczać zrównania wymogu posiadania potwierdzenia procedury wywozu z potwierdzeniem dokonania wywozu, bowiem zrównania takie nie wynika z podstawowych przepisów regulujących stosowanie stawki 0% w eksporcie, a więc z przepisów zawartych w ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie z art. 19 ust. 6 u.p.t.u. w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Interpretacja art. 41 ust. 8 u.p.t.u. zaprezentowana przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w głosie do protokołu była spójna z przepisem określającym powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie. Logicznym było bowiem, że podatnik dopiero wtedy ewidencjonuje dostawę jako eksportową, gdy powstaje obowiązek podatkowy (t.j. z chwilą potwierdzenia wywozu), a nie wcześniej, gdy obowiązek ten jeszcze nie powstał, choć wszczęta została procedura wywozu. Interpretacja przepisu prezentowana przez stronę powodowałaby, że podatnik mógłby ewidencjonować i rozliczać w deklaracji dostawę jako eksportową, choć jeszcze nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu eksportu.Ani w treści art. 41 u.p.t.u. ani w innym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęć: ,,dokument potwierdzający wywóz towarów" i ,,dokument potwierdzający procedurę wywozu". Również w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie wskazano w jaki sposób urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W zasadzie urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów w sposób określony przepisami prawa celnego. Skoro jest organem państwowym, to zgodnie z zasadą praworządności zobowiązany jest działać w ramach przyznanych mu kompetencji oraz w ustalonych przez prawo formach. W decyzjach organów wskazano prawidłowy, wynikający z obowiązujących przepisów prawa, sposób potwierdzania przez organy celne wywozu towarów, z powołaniem konkretnych przepisów prawa (pieczęć ,,Polska-Eksport" na odwrocie karty 3 dokumentu SAD, wpisany numer pozycji ewidencji zawierającej informację o wywozie towarów). Nie ma obecnie potrzeby powtarzania treści uzasadnienia decyzji w tym zakresie, zwłaszcza, że podatnik nie kwestionuje, że właśnie w taki sposób organy celne powinny potwierdzać dokonanie wywozu. Bezspornym było także, że część dokonanych przez Skarżącą dostaw towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego była potwierdzona przez organy celne prawidłowo na dokumentach SAD, natomiast organy zakwestionowały zastosowanie stawki podatku 0%, właściwej dla eksportu w tych wypadkach, gdy dostawy powiązane były z dokumentami SAD, na których nie było ani pieczęci ,,Polska-Eksport", ani wpisanej pozycji ewidencji PWZ. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 41 ust. 6 i 7 oraz art. 2 pkt 8 u.p.t.u. należy uznać, że wystarczającym dla zastosowania przez podatnika stawki podatku przewidzianej dla eksportu towarów byłoby potwierdzenie przez organ celny dokonania wywozu towarów w jakiejkolwiek formie, jednakże musiałoby to być potwierdzenie uczynione przez właściwy organ celny i z treści potwierdzenia musiałoby wynikać, że wywóz towarów został dokonany. Tym samym należy uznać, że wystarczającym potwierdzeniem mógłby być inny dokument, niż karta 3 dokumentu SAD z odciskiem pieczęci ,,Polska-Eksport" lub choćby tylko z wpisaną pozycją ewidencji PWZ, jednakże powinno to być potwierdzenie uczynione przez organ celny. W tym zakresie można się więc zgodzić ze skarżącą (k. 7 skargi) ale tylko częściowo. Skarżąca zasadnie twierdząc, że ustawodawca nie zawęził sposobu potwierdzenia wywozu do jednego określonego sposobu, pominęła jednak ważną okoliczność, że z cyt. wyżej przepisów ustawy wynika jednoznacznie, iż powinno być to potwierdzenie dokonane przez organ celny. W odniesieniu do dostaw objętych 39 spornymi dokumentami SAD Skarżąca nie dysponowała potwierdzeniem dokonania wywozu towarów w chwili sporządzania deklaracji w 2005r. Karty 3 tych dokumentów potwierdzały jedynie zgłoszenie towarów do procedury wywozu, co nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem dokonania wywozu. Ponadto organ podatkowy wcale nie twierdził, że jedynym sposobem udokumentowania eksportu jest posiadanie przez podatnika właściwie ostemplowanej karty 3 SAD z wpisaną pozycją ewidencji PWZ. Wystarczającym było choćby posiadanie zaświadczenia o dokonaniu wywozu, wydanego przez organ celny. Dokument taki spełniałby przesłanki potwierdzenia wywozu przez organ celny. Skarżąca powinna jednak mieć ten dokument, stosownie do art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u. przed złożeniem deklaracji. Zaświadczenie takie uzyskała później, w 2008r., a zatem zgodnie z art. 41 ust. 9 była upoważniona do dokonania korekty podatku. Zasadnie też organy przyjęły, że posiadane przez podatniczkę komplety dokumentów, t.j. konosament, faktura eksportowa i dokument SAD, wskazujące te same numery kontenerów, nie mogą być uznane za dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w świetle treści art. 41 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., bowiem konosament i faktura nie zawierały żadnych potwierdzeń ze strony urzędu celnego, a wskazane przez stronę dokumenty SAD zawierały potwierdzenie organu celnego, ale było to potwierdzenie procedury wywozu, a nie dokonania wywozu. W zaskarżonej decyzji odniesiono się bowiem do posiadanych przez skarżącą zbiorów trzech wyżej wskazanych dokumentów i wyjaśniono dlaczego nie mogą one być uznane za wymagane przez art. 41 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. potwierdzenia wywozu towarów. Z przepisów wynika postawiony przez ustawodawcę wymóg, aby wywóz towarów był potwierdzony przez urząd celny, a nie przez inny podmiot, np. przez przewoźnika morskiego.Nie było potrzeby sprawdzania, czy karty 3 spornych dokumentów SAD zawierają te same dane, co karty 1 i 2 znajdujące się w urzędzie celnym wywozu i w urzędzie statystycznym. Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% właściwej dla eksportu towarów konieczne było dysponowanie przez Skarżącą przed sporządzeniem deklaracji podatkowych potwierdzeniem przez urząd celny wywozu towarów, a takiego potwierdzenia, jak prawidłowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji, Skarżąca nie miała. Porównywanie treści poszczególnych kart dokumentów SAD nie mogło zmienić tej okoliczności. Zgodnie z treścią art. 793a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r. ze zm.) to właśnie karta 3 dokumentu SAD, przeznaczona dla eksportera, przewidziana jest do dokonywania potwierdzeń wywozu towarów.Wydane zatem przez urząd celny zaświadczenie potwierdzające wywóz towarów mogłoby uzasadniać prawidłowość sporządzonych w poszczególnych miesiącach 2005r. deklaracji podatkowych, ale tylko wtedy, gdyby Skarżąca miała to zaświadczenie przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Zaświadczenie takie jest bowiem, jak wyżej wskazano, innym rodzajem dokumentu niż odpowiednio wypełniona k.3 SAD, pochodzącym od organu celnego, potwierdzającym wywóz towarów. Zaświadczenie takie zastępuje podstawowy dokument potwierdzający wywóz, a więc powinno być tak samo traktowane. Uzyskanie w późniejszym terminie takiego zaświadczenia uprawnia podatnika, tak jak późniejsze uzyskanie karty 3 SAD, do korekty deklaracji, zgodnie z treścią art. 41 ust. 9 u.p.t.u. Zaświadczenie takie uzyskane przez Skarżącą w 2008r. nie mogło być traktowane jako potwierdzające fakt, że podatniczka nie dopuściła się naruszenia prawa w chwili sporządzania deklaracji. Skarżąca naruszyła bowiem art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u. Naruszenie to polegało na traktowaniu części dostaw jako eksportowych, mimo braku pochodzących od organu celnego potwierdzeń wywozu towarów przed sporządzeniem deklaracji. Istotnym warunkiem potraktowania dostawy jako eksportowej jest bowiem z woli ustawodawcy spełnienie przez eksportera-podatnika wymogu formalnego polegającego na posiadaniu pochodzącego od organu celnego dokumentu potwierdzającego wywóz. Nie jest zatem wystarczająca sama obiektywna okoliczność rzeczywistego dokonania wywozu, ale koniecznym jest posiadanie dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Wprowadzenie przez ustawodawcę obowiązku spełniania przez podatników różnych wymogów formalnych nie jest czymś nadzwyczajnym, także na gruncie dość sformalizowanego podatku od towarów i usług i ma na celu m. in. zapewnienie prawidłowości rozliczeń i poboru podatku oraz unikaniu pomyłek lub naruszaniu prawa. Wprowadzenie wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru nie jest nałożeniem obowiązku niemożliwego lub trudnego do spełnienia. Ustawodawca nie ograniczył przecież sposobu potwierdzania wywozu jedynie do posiadania k. 3 SAD z określonymi adnotacjami urzędu celnego. Sąd I instancji zaznaczył, że organy nie dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 VI Dyrektywy Rady. Z przepisu tego wynika obowiązek Państw Członkowskich zwolnienia eksportu od podatku od towarów i usług. W Polsce efekt zwolnienia jest osiągnięty poprzez stosowanie stawki podatku 0%. Jednocześnie Państwa Członkowskie zostały zobowiązane do zapewnienia powyższego zwolnienia, ale na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego stosowania takich zwolnień i zapobiegania wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. W tym m.in. celu przewidziane zostało przekazywanie Komisji przez Państwa Członkowskie wzorów pieczęci stosowanych dla potwierdzenia wywozu. Z przepisu tego nie wynika więc nakaz traktowania dostawy jako eksportowej w przypadku braku spełnienia określonych w danym Państwie Członkowskim wymogów związanych z potwierdzeniem wywozu. Wymogi te wynikające z wymienionych wcześniej przepisów krajowych nie były niemożliwe lub trudne do spełnienia przez skarżącą. Wykładnia art. 15 VI Dyrektywy polegające na przyjęciu, że warunkiem zastosowania stawki 0%, a więc jednocześnie zachowania zasady neutralności dla podatnika-przedsiębiorcy, jest konieczność spełnienia koniecznego wymogu uzyskania od organu celnego potwierdzenia dokonania wywozu, jest prawidłowa. Uzyskiwanie takiego potwierdzenia ma na celu unikaniu opodatkowania i zapobieganiu nadużyciom lub niezamierzonym nieprawidłowościom, a jednocześnie umożliwia organom podatkowym kontrolowanie prawidłowości stosowania przepisów podatkowych. 4.Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca działająca przez pełnomocnika adwokata, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawa z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.): 1.błędną wykładnię art. 15 zdanie wstępne w zw z art. 15 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku-77/388/EWG (Dz. U. UE. L.77.145.1 ze zm. dalej-VI Dyrektywa )poprzez przyjęcie, że przepisy polskie (art. 41 ust. 4, ust.6, ust.7, ust.8 i ust. 9 w zw z art. 19 ust. 6 u.p.t.u.) uzależniające prawo do zastosowania stawki VAT 0% od uzyskania poprzez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, przyjęte zostały w celu zapewnienia właściwego i prostego stosowania przewidzianego w przepisie Dyrektywy zwolnienia i zapobiegania wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom i że nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów polskich także w sytuacji gdy nie jest sporny fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w okresie, za który podatnik złożył deklarację nie dysponując jednak w tym czasie potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów powinna być taka, że w sytuacji gdy nie jest sporny fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w okresie, za który podatnik złożył deklarację nie dysponując jednak w tym czasie potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, unormowania wynikające z art. 15 zdanie wstępne w zw z art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy sprzeciwiają się przepisom krajowym (art. 41 ust. 6-ust.9 u.p.t.u.) uzależniając zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów od dysponowania przez podatnika dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, 2.błędną wykładnię art. 15 zdanie wstępne w zw z art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że regulacja krajowa (art. 41 ust. 6-ust.9 u.p.t.u.) przewidująca czasowe nawet tylko opodatkowanie transakcji jako krajowej do momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, przyjęta została w celu zapewnienia właściwego i prostego stosowania przewidzianego w przepisie Dyrektywy zwolnienia i zapobiegania wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom i że nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów polskich także w sytuacji gdy nie jest sporny fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w okresie, za który podatnik złożył deklarację nie dysponując jednak w tym czasie potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów powinna być taka, że unormowania wynikające z art. 15 zdanie wstępne w zw z art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy sprzeciwiają się przepisom krajowym przewidującym, że do czasu otrzymania przez podatnika dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty dostawa powinna być opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, 3.błędną wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie , że art.19 ust. 6 u.p.t.u. określający moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie przesądza o tym, że podatnik może zaewidencjonować dostawę jako eksportową dopiero po potwierdzeniu wywozu przez organ celny, podczas gdy obowiązek podatkowy w eksporcie powstał w okresie objętym skargą na zasadach ogólnych i że ustawodawca polski dokonał w art. 19 ust. 6 u.p.t.u. nieprawidłowej implementacji art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych a ponadto wniósł, aby Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej-TFUE) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem: ,,czy w sytuacji gdy nie jest sporny fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w okresie, za który podatnik złożył deklarację nie dysponując jednak w tym czasie potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, unormowania wynikające z art. 15 zdanie wstępne w zw z art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 131 w zwz a art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006) należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym: a) uzależniającym zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów od dysponowania przez podatnika dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie: b) czy unormowania wynikające z art.15 zdanie wstępne w zw z art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 131 w zwz a art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006) należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym przewidującym, że do czasu otrzymania przez podatnika dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty dostawa powinna być opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży krajowej?". 4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, że WSA w Łodzi oddalając skargę podatniczki uznał, że unormowanie zawarte w art. 41 ust. 4, ust.6, ust.7, ust.8 i ust. 9 u.p.t.u. nie pozostaje w kolizji z przepisami UE. Ustawodawca polski nieprawidłowo implementował do polskiego porządku prawnego VI Dyrektywę naruszając zasadę proporcjonalności. Posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty jest niezgodne z warunkami wynikającymi z VI Dyrektywy. Nawet jeśli uznać, że ustawodawca krajowy może zgodnie z postanowieniami VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 112) uzależnić stosowanie stawki 0% od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty to i tak nie oznacza to, że dopuszczalne jest w braku takiego potwierdzenia czasowe nawet opodatkowanie transakcji eksportowych jest bezwarunkowy. Przywołany przez Sąd art. 19 ust. 6 u.p.t.u. wadliwie określał moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie z naruszeniem nie przewidującego w tym przypadku wyjątków art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy. Kasator zwrócił także uwagę na bardzo podobny sposób uregulowania korzystania ze stawki VAT 0% w eksporcie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT). Zawarty w art. 41 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. warunek otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz jest środkiem nieproporcjonalnym w stosunku do zamierzonego celu. Z uwagi na brak orzecznictwa na tle tożsamych problemów (przywołany wyrok w sprawie Albert Colleé dotyczy WDT a nie eksportu) nie ma zastosowania doktryna acteeclaire.Trudno także stwierdzić, że brzmienie przepisów wspólnotowych jest na tyle ,,jasne" w okolicznościach niniejszej sprawy aby NSA odstąpił od zadania pytania. 4.3.Odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagał wniosek pełnomocnika Skarżącego o wystąpienie z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) o wydanie orzeczenia wstępnego. Otóż nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) służy wyłącznie sądom krajowym. Strony natomiast i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest nie tylko organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne, ale w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego jest obowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości (art. 267). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie powyższych pytań nie jest celowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z następujących niżej podanych powodów. Autor wniosku jako jedną w z przyczyn uzasadniających konieczność wystąpienia przez NSA do TSUE upatruje w tym, iż przepisy wspólnotowe nie są na tyle jasne aby NSA mógł podjąć rozstrzygnięcie.(s.9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator widzi podobieństwo art. 41 u.p.t.u. do art. 42 u.p.t.u a z uwagi na wydanie orzeczeń do tegoż ostatniego przepisu i brak orzecznictwa do analizowanego art. 41 u.p.t.u. zasadne jawi się wystąpienie do TSUE. Jak wynika jednak z treści zaskarżonego wyroku, istota problemu dotyczyła czynności eksportu towarów poza obszar celny Wspólnoty i sposobu udokumentowania prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT z tego tytułu. Z tej prostej konstatacji wynika już, iż w sprawie nie można było posłużyć się rozwiązaniami dotyczącymi WDT albowiem jest to odrębna instytucja prawna, autonomicznie uregulowana na gruncie u.p.t.u. wobec czego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się tu swoistą ,,analogią" nie znajduje uzasadnienia. Co więcej, w dniu 11 października 2010r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów NSA, sygn. akt: I FPS 1/10 w której stwierdzono, iż w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180§1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. (ONSAiWSA 2011/1/4). Art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u.nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT, która to wynika z przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 6 stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W myśl zaś art. 41 ust. 7 przedmiotowej ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ten, warunkuje zatem zastosowanie stawki 0 %, w przypadku eksportu towarów, dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Na eksport towarów wskazuje art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Po myśli tego przepisu eksport towarów jest to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Zawarte w art. 2 pkt 8 cyt. ustawy odesłanie do przepisów celnych pozwalających ustalić właściwy urząd celny dotyczy zasad określonych w Rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny. Zasady te, w głównej mierze określono w art. 793 ust. 2 lit. c powołanego Rozporządzenia, a pozwalają one na ustalenie urzędu celnego wyprowadzenia, którym co do zasady jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. W tym urzędzie zgodnie z ust. 1 cyt. przepisu dokonujący eksportu przedstawia egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD) wraz z towarami zwolnionymi do wywozu. Obowiązki urzędu celnego wyprowadzenia oraz formę potwierdzenia wywozu towarów wskazano w ust. 3 cyt. przepisu. W myśl tego przepisu urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Ma on obowiązek zwrotu egzemplarza 3 dokumentu SAD jedynie wtedy gdy zgłaszający umieścił w treści dokumentu, w polu 44, odpowiednią adnotację lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania. W takim przypadku wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów w formie pieczęci z nazwą urzędu oraz datą na odwrotnej stronie dokumentu i zwraca go osobie, która go przedstawiła. Zaprezentowana analiza przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami rozporządzenia Komisji pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w przypadku, gdy Skarżąca nie dysponuje dokumentem egzemplarza 3 SAD z potwierdzeniem odpowiadającym powołanym przepisom, to konsekwencje takiego stanu rzeczy wiążą się z niemożliwością zastosowania 0% stawki podatku VAT.Rozwiązanie takie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta, dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że z uwagi na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego od niego podatku o kwotę podatku naliczonego poniesionego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u. określa konsekwencje braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W przypadku braku takiego dokumentu podatnik nie ma możliwości zastosowania stawki 0% a stosuje stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Sytuacja taka nie oznacza jednak, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, jak to podnosi autor skargi kasacyjnej, że odebranie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0%, w opisanym przez niego stanie faktycznym, narusza zasadę neutralności. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dokonana przez organ interpretacja nie odmawia spółce możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu eksportu towarów. Jest ono aktualne również w przypadku ustalenia podatku należnego zgodnie ze stawkami podatku właściwymi dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Nie można dopatrzyć się niezgodnościart. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u z art. 15 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy.W art. 15 VI Dyrektywy przewidziano zwolnienie z podatku od towarów i usług eksport towarów. Jednak, po myśli tej regulacji (obecnie art. 146 (1) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE), z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Zatem ustawodawca mógł w art. 41 ust. 6, 7 ustawy o VAT określić warunki stosowania tego zwolnienia m.in. w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania, czy też nadużyciu prawa. Otrzymanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty jest takim warunkiem. Dokument ten ma gwarantować, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów i że bez objęcia ich procedurą powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Nie można więc uznać aby taki warunek był niedozwolony. Tym bardziej, że przywołane wyżej regulacje rozporządzenia Komisji, przewidują obowiązującą na terytorium całej Wspólnoty, procedurę możliwości uzyskania takiego potwierdzenia. 5.3.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej ( uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r., sygn. akt: I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1 (34) z 2010 r., poz. 1). W świetle całości wywodów zawartych w pkt 5.2. uzasadnienia, zarzut skargi kasacyjnej, oparty o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Na marginesie rozważań, należy podnieść, iż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami mógł rozpoznać sprawę jedynie w granicach złożonej skargi kasacyjnej. Uwaga ta jest o tyle istotna, iż analiza zaskarżonego wyroku oraz dołączonych akt podatkowych wskazała, iż na tle ustalonych okoliczności faktycznych istota kontrowersji sprowadzała się de facto do kwestii, czy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku eksport (tj. wywozu poza obszar Wspólnoty) towaru sprowadzonego uprzednio do Polski (importowanego) z zastosowaniem procedury składu celnego. 5.4.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.