II FSK 1059/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. J. "P." w upadłości w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 108/07 w sprawie ze skargi Z. P. J. "P." w upadłości w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy od 30 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. J. "P." w upadłości w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 108/07, oddalił skargę Masy Upadłości Zakładów "P", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 28 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy od 30 września 2003 roku do 31 grudnia 2003 roku. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 listopada 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Zakładów "P" w upadłości, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ), powoływanej dalej jako o.p., oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 ze zm.), dalej jako g.f.p.p., w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia terminów trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwo państwowe, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2006 roku w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy od dnia 30 września 2003 roku do dnia 31 grudnia 2003 roku w wysokości 15.910 złotych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w dniu 14 kwietnia 2004 roku Zakłady "P" złożyły deklarację o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku za rok obrotowy od dnia 30 września do 31 grudnia 2003 roku, w której jako podstawę naliczenia wysokości wpłat z zysku wskazano zysk brutto w wysokości 106.065 złotych i wysokość należnych wpłat z zysku w kwocie 15.909,80 złotych. Przedsiębiorstwo nie uiściło jednak należnej wpłaty. W dniu 25 lipca 2006 roku Przedsiębiorstwo złożyło korektę deklaracji za dany okres, w której wykazano zysk brutto w kwocie 106.065 złotych oraz kwotę wpłaty z zysku w wysokości 0 złotych. W uzasadnieniu korekty wskazano, iż zgodnie z art. 20 § 1 ustawy - Prawo upadłościowe z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi także majątek nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, zatem ewentualne środki wypracowane przez upadłego, tj. jego zysk, stają się z mocy prawa składnikiem masy upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli. Syndyk dokonując zbycia składników majątku upadłego, powoduje, iż upadły osiąga wysoki zysk księgowy, od którego musiałby wpłacić wpłatę z zysku. Stanowiłoby to niedopuszczalne z punktu widzenia prawa upadłościowego faworyzowanie jednego z wierzycieli upadłego, kosztem innych wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym. Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Zakładów "P", za wyłączeniem konieczności dokonywania wpłat z zysku przez przedsiębiorstwo państwowe w upadłości. W złożonym odwołaniu strona podniosła, iż decyzja organu I instancji pozostaje w sprzeczności z treścią art. 24c ustawy z dnia 25 września 1981 roku o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. z 1991 r. Nr 18, poz. 80 ze zm.), dalej jako p.p., art. 20 § 1 Prawa upadłościowego, jak również z istotą i celem postępowania upadłościowego. Z dniem ogłoszenia upadłości majątek przedsiębiorstwa staje się masą upadłości i mają do niego zastosowanie przepisy prawa upadłościowego, przez co przepisy art. 24c ustawy o przedsiębiorstwach państwowych oraz art. 1 i art. 12 ustawy g.f.p.p., nie mogą mieć zastosowania do masy upadłości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dalej określanego jako WSA, Zakłady "P" wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty powołane wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, między innymi zauważał, że istota problemu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przedsiębiorstwo państwowe w upadłości podlega wyłączeniu od obowiązku dokonywania wpłat z zysku. Dalej podsumowując, WSA po przeprowadzeniu szczegółowej analizy omawianych wyżej unormowań stwierdził, iż wpłata z zysku jest należnością budżetową (daniną publiczną), której obowiązek uiszczenia ciąży na podmiotach wykazujących dodatni wynik finansowy. Każde przedsiębiorstwo państwowe wykazujące dodatni wynik finansowy, zysk w rozumieniu rachunkowym, ma obowiązek dokonania wpłaty z zysku. Żaden przepis nie przewiduje natomiast wyłączenia obowiązku dokonania wpłaty z uwagi na źródło pochodzenia zysku czy sposób jego powstania, gdyż nie rozróżnia się źródeł pochodzenia zysku. Skoro zatem przedsiębiorstwo państwowe mimo ogłoszonej upadłości osiągnęło zysk, choćby pochodzący z wyprzedaży jego majątku, z tytułu osiągnięcia zysku zobowiązane jest do dokonania wpłaty z zysku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Zakładów "P", radca prawny, zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok i zarzucił mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie a.) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę z urzędu przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 32 Konstytucji RP, b.) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu podniesionego w skardze - naruszenia art. 20 § 1 Prawa upadłościowego; c.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego, który dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 g.f.p.p., przyjmując, że przedsiębiorstwo państwowe w upadłości obowiązane jest do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: a.) błędne przyjęcie, iż przepisy Prawa upadłościowego, stosowane do przedsiębiorstwa państwowego w upadłości poprzez art. 24 c p.p., w szczególności zawarte w art. 20 § 1 i w tytule III rozdziale VIII ustawy (podział funduszów masy) nie stanowią lex specialis wobec przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. g.f.p.p., i w konsekwencji ich niezastosowanie; b.) art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego w zw. z art. 12 ust 1 g.f.p.p., poprzez błędne przyjęcie, że wpłata z zysku jest daniną publiczną, podczas gdy podczas pobierania od przedsiębiorstwa państwowego wpłaty z zysku Skarb Państwa nie działa w zakresie przysługującego mu imperium, co jest charakterystyczne dla zobowiązań podatkowych, lecz działa w zakresie dominium - realizując swoje prawo, jako właściciel, i pobierając należne mu wynagrodzenie za korzystanie przez przedsiębiorstwo z przekazanego mu majątku (podobnie jak czynią to wspólnicy spółek); c.) art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że upadłe przedsiębiorstwo państwowe ma obowiązek - na podstawie art. 12 ust 1 g.f.p.p., co w konsekwencji doprowadziło do nierównego potraktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej (spółek prawa handlowego w upadłości i przedsiębiorstw państwowych w upadłości). Mając powyższe na uwadze wnoszono o: 1.) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, 2.) ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z jej wnioskami. 3.) zasadzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. trzykrotności stawki określonej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę z urzędu przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 32 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego. Ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu w ramach tej podstawy kasacyjnej, wymaga wprost przejścia do treści art. 32 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 1 g.f.p.p. Ponieważ autor skargi kasacyjnej wskazał również wprost na naruszenie art. 32 Konstytucji RP i art. 12 ust. 1 g.f.p.p., w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., do zarzutu tego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się poniżej. Nie usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu podniesionego w skardze, tj. naruszenia art. 20 § 1 Prawa upadłościowego. Z całego bowiem kontekstu uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA jednoznacznie wynika, że Sąd administracyjny I instancji nie podzielił poglądu o naruszeniu art. 20 § 1 Prawa upadłościowego. W przeciwnym razie, WSA z pewnością uwzględniłby skargę Zakładów "P". Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony przyjmuje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. błędne przyjęcie przez WSA, iż przepisy Prawa upadłościowego, stosowane do przedsiębiorstwa państwowego w upadłości poprzez art. 24 c p.p., w szczególności zawarte w art. 20 § 1 i w tytule III rozdziale VIII ustawy (podział funduszów masy). Słusznie bowiem WSA przyjął, że unormowania te nie stanowią lex specialis wobec przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. g.f.p.p. Nie ulega wątpliwości, że przepisy rozporządzenia - Prawo upadłościowe, nie wyłączają stosowania przepisów dotyczących należności publicznych, takich jak podatki, czy właśnie wpłaty z zysku. Przecież zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia zaspokojeniu z masy upadłości podlegają w pierwszej kolejności koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości, wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Potwierdzenie powyższego poglądu można również znaleźć w piśmie Ministerstwa Finansów, gdzie podkreśla się, że przepisy prawa upadłościowego oraz wymienione ustawy, nie przewidują zwolnień od ww. wpłat wobec przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa postawionych w stan upadłości. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć obowiązek wpłat z zysku wobec tych podmiotów, to uwzględniłby to w treści art. 12 g.f.p.p. lub art. 5 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa ( zob. pismo z dnia 4 lipca 2003 r. Ministerstwa Finansów, Departament Finansów Gospodarki Narodowej, nr GN-1/AR/530/03, opublikowane w: Biul.Skarb.2003.4.25 ). Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że upadłe przedsiębiorstwo państwowe ma obowiązek - na podstawie art. 12 ust 1 g.f.p.p., co w konsekwencji doprowadziło do nierównego potraktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej. W myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Według ustępu 2 tegoż artykułu, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym. Nie oznacza to jednak, że w stosunku do podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej, muszą być nakładane identyczne obowiązki, czy też udzielone takie same uprawnienia. W takim znaczeniu władza publiczna będąca suwerenem Narodu, nie może być ograniczana. WSA nie miał obowiązku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonywania analizy porównawczej sytuacji prawnej innych podmiotów, wobec których może być ogłoszona upadłość. Nie wynikają bowiem, aż tak daleko idące obowiązki z aktualnie obowiązujących unormowań prawnych. O znaczeniu konstytucyjnej zasady równości wypowiadał się już wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 5 listopada 1997 r. sygn. akt K 22/97, OTK 1997/3-4/41). Z powyższej zasady wynika dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli. Jednakże w ocenie Trybunału nie ma bezwzględnej równości obywateli. Z zasady równości obywateli wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być potraktowanie równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmienne (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 1994 r. sygn. akt K 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141-142, patrz także orzeczenia w sprawach o sygn. akt U 7/87, K 8/91 i P 38/05). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.