III SA/Wa 1120/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające. oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik" "organ I instancji" lub "organ egzekucyjny") wszczął postępowanie zabezpieczające wobec majątku A. S. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Zobowiązana") na podstawie zarządzeń zabezpieczenia: • nr [...] z dnia [...] września 2020r., obejmującego zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za 11/2017r., • nr [...] z dnia [...] września 2020r., obejmującego zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za 02/2018r., • nr [...] z dnia [...] września 2020r., obejmującego zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za 03/2018r., w łącznej kwocie należności głównej 93 212,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 18 248,00 zł. Zawiadomieniem z dnia 30 września 2020 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług Zobowiązanej u Naczelnika. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym, wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczono Zobowiązanej w dniu 6 października 2020r. Pismem z dnia 20 października 2020 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w tym samym dniu, pełnomocnik Strony, powołując się na art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") złożył skargę na czynność zabezpieczającą innej wierzytelności pieniężnej. Pełnomocnik Strony podniósł, że zajęcie zwrotu podatku, o który wystąpiła Strona, a którym dysponował organ egzekucyjny będący zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem kwoty zwrotu podatku jest absurdalne ponieważ w takiej sytuacji następuje konfuzja wierzytelności i długu, co powoduje, iż zobowiązanie wygasa. Tym samym błędna i nielogiczna jest również czynność zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, w związku z którą dłużnikiem jest organ. Strona uważa, że zabezpieczenie zostało dokonane pomimo, że nie zostały spełnione ku temu przesłanki, a organ dysponuje zwrotem podatku, więc decyzja o zabezpieczeniu nie ma podstawy prawnej. Nadto podniósł, iż organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia pomimo braku przesłanek stanowiących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Strona nie zgodziła się z zawartą w zarządzeniu o zabezpieczeniu przesłanką zajęcia w związku z unikaniem wykonania zobowiązania przez nieujawnienie zobowiązań lub nierzetelne prowadzenie ksiąg. Pełnomocnik wskazał, że z uwagi, iż decyzja nie jest ostateczna, a Zobowiązana złożyła odwołanie, istnienie obowiązku nie jest przesądzone, brak więc pewności co do unikania przez Zobowiązaną wykonania obowiązku poprzez nieujawnienie czy też nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020r. Naczelnik stwierdził uchybienie terminu do wniesienia skargi. W uzasadnieniu wskazał, że skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonanej czynność. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone stronie w dniu 6 października 2020r., zatem termin do wniesienia skargi upłynął 13 października 2020r. Strona pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2020 r. W uzasadnieniu pełnomocnik Zobowiązanej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które jak stwierdził, miały istotny wpływ na wynik i wydanie postanowienie mimo, że Zobowiązana wniosła skargę w terminie wskazanym w treści pouczenia zawiadomienia. Z przytoczonego fragmentu pouczenia wynikało bowiem, że Zobowiązanej służy skarga na zajęcie zabezpieczające, którą wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020r., Naczelnik uchylił postanowienie z dnia [...] listopada 2020r. w sprawie uchybienia terminu do wniesienia skargi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że druk zawiadomienia zawierał błędne pouczenie strony o możliwości złożenia skargi w terminie 14 dni. Organ egzekucyjny wskazał, że błędna informacja nie może powodować negatywnych konsekwencji dla Strony. W tym samym dniu organ I instancji wydał również postanowienie nr [...]. w którym oddalił skargę wniesioną przez Stronę w dniu 20 października 2020r. W uzasadnieniu wskazał, że w postępowaniu wszczętym skargą ocenie podlegać może zajęcie zabezpieczające dokonane w dniu [...] września 2020 r. w Urzędzie Skarbowym W., Podniósł, że środek został zastosowany zgodnie z procedurami tj. przez przesłanie do zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej i jednocześnie wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami, z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi, bez zgodny organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu. Wskazał, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym zostało doręczone Stronie w dniu 6 października 2020r., wraz z zarządzeniami zabezpieczenia, a z uwagi na fakt, że organ egzekucyjny jest jednocześnie dłużnikiem zajętej wierzytelności, zawiadomienie zostało doręczone w tym samym dniu, w którym zostało wystawione tj. 30 września 2020r. Organ egzekucyjny podkreślił, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym zostało sporządzone zgodnie z określonym wzorem i zawierało wszystkie niezbędne elementy o których mowa w art. 67 § 2w zw. z art. 166b u.p.e.a. wraz z określoną w całości kwotą zobowiązania wynoszącą 111 460,00 zł. Wskazał także, że w ramach zajęcia zabezpieczającego dokonano zabezpieczenia kwoty w wysokości 27.384,00 zł. Stwierdził, iż pozostała, brakująca kwota jest nadal wymagalna. W odniesieniu z kolei do zarzutu dokonania zabezpieczenia pomimo, że nie zostały ku temu spełnione przesłanki, organ egzekucyjny wyjaśnił, iż w postępowaniu wszczętym skargą nie jest uprawniony do badania zasadności podnoszonych zarzutów, gdyż wykraczają poza ramy niniejszego postępowania. Pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. pełnomocnik Strony wniósł zażalenie na postanowienie z dnia [...] grudnia 2020r. Zarzucił naruszenie : – art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 18 i 154 § 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi mimo braku ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia; – art. 124 § 2 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 i 154 § 1 u.p.e.a. poprzez nieodniesienie się organu pierwszej instancji do zarzutów dotyczących braku ustawowych podstaw do zastosowania zabezpieczenia. W uzasadnieniu pełnomocnik Strony podniósł, że organ egzekucyjny w postanowieniu oddalającym skargę na czynność egzekucyjną nie dokonał analizy pod względem zaistnienia przesłanki dokonania czynności, która mogłaby mieć wpływ na utrudnienie czy też udaremnienie egzekucji. Wskazał, że w sytuacji Zobowiązanej nie zaistniał brak płynności finansowej, unikanie wykonania obowiązku. Zobowiązana nie dokonywała wyprzedaży majątku i nie była również wzywana do składania oświadczenia majątkowego, w związku z czym, brak jest podstaw do zastosowania zabezpieczenia, którego jak twierdzi Strona, organ nie wyjaśnił. Wobec powyższego pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zastosowanej czynności egzekucyjnej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W, (dalej: "Dyrektor", "organ II instancji") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] grudnia 2020 r. Organ II instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę niniejszego rozstrzygnięcia stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny kontroluje prawidłowość i zgodność z prawem dokonanych przez siebie czynności egzekucyjnych. Zatem strona, korzystając z przysługującego jej prawa zaskarżenia dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, w złożonej skardze może podnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny lub egzekutora w odniesieniu do przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. Dyrektor zaznaczył, że według u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r., skargę na czynność egzekucyjną zgodnie z art. 54 § 3 wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na błąd zawarty w druku pouczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym inną wierzytelność pieniężną z dnia 30 września 2020 r., który zawierał pouczenie co do możliwości wniesienia skargi w terminie 14 dni, zarówno organ egzekucyjny, jak i Dyrektor przystąpił do rozpatrzenia sprawy. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 112 k.p.a. "błędne pouczenie Strony w decyzji, co do prawa odwołania lub skutków zrzeczenia się odwołania nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia". Dyrektor wskazał, iż na mocy art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się m. in. odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym z innych wierzytelności pieniężnych. Organ II instancji podkreślił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku u dłużnika zajętej wierzytelności - Naczelnika została dokonana zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej Zobowiązanej wraz z wezwaniem, aby należnej kwoty z tytułu zabezpieczenia zwrotu podatku bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanej, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] września 2020 r. wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia nr [...], [...], [...] doręczono Zobowiązanej w dniu 6 października 2020 r. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu jego wystawienia, tj. w dniu [...] września 2020r. Dyrektor wskazał także, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym zostało sporządzone zgodnie z określonym wzorem i zawierało wszystkie niezbędne elementy o których mowa w art. 67 § 2 pkt 1-9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W związku z podnoszonym zarzutem pełnomocnika Strony, w kwestii dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczającego polegającego na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, którym organ dysponował, Dyrektor wskazał, że do takiego działania Naczelnika upoważniła ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, jest wymieniony w katalogu środków określonych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W ocenie organu nadzoru zwrot podatku jako wierzytelność przysługująca zobowiązanemu od konkretnego organu podatkowego może stanowić przedmiot zajęcia w postępowaniu zabezpieczającym. Wyłącznie w sytuacji istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że czynność zabezpieczająca polegająca na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej u Naczelnika, w ocenie Dyrektora została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wniesione zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się z kolei do zarzutów Strony w kwestii prawidłowości i zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, Dyrektor wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, nie ma więc możliwości merytorycznego badania zgodności z prawem wydanej decyzji. Postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur, umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Argumentacja Strony, jako skoncentrowana wokół zarzucanej wadliwości (zasadności) decyzji o zabezpieczeniu, powinna być sformułowana w odwołaniu od tej decyzji, a nie w skardze na czynność zabezpieczającą. W ocenie Dyrektora zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo uzasadnione zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, a zatem zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. nie znajduje podstaw. Strona nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora z dnia [...] marca 2021 r., pismem z dnia 12 kwietnia 202lr., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w tym samym dniu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżanemu postanowieniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 90 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 67 § 1 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo zajęcia zwrotu VAT, o który wystąpiła Zobowiązana, którym to zwrotem dysponuje organ egzekucyjny, który jest zarówno dłużnikiem jak i wierzycielem kwoty zwrotu podatku VAT, w takie sytuacji następuje konfuzja wierzytelności i długu, zobowiązanie wygasa 2) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo braku przesłanek ku zabezpieczeniu. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu pełnomocnik Strony podniósł, że zajęcie zwrotu podatku, o który wystąpiła Strona, a którym dysponował organ egzekucyjny będący zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem kwoty zwrotu podatku jest absurdalne ponieważ w takiej sytuacji następuje konfuzja wierzytelności i długu, co powoduje, iż zobowiązanie wygasa. Tym samym błędna i nielogiczna jest również czynność zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, w związku z którą dłużnikiem jest organ. Strona uważa, że zabezpieczenie zostało dokonane pomimo, że nie zostały spełnione ku temu przesłanki, a organ dysponuje zwrotem podatku, więc decyzja o zabezpieczeniu nie ma podstawy prawnej. Nadto podniósł, iż organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia pomimo braku przesłanek stanowiących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Pełnomocnik wskazał, że z uwagi, iż decyzja nie jest ostateczna, a Zobowiązana złożyła odwołanie, istnienie obowiązku nie jest przesądzone, brak więc pewności co do unikania przez Zobowiązaną wykonania obowiązku poprzez nieujawnienie czy też nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii prawidłowości postępowania organu w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania przedmiotowej czynności. Na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie u.p.e.a. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) doszło do nowelizacji u.p.e.a. Wskazana wyżej ustawa weszła w życie z dniem 30 lipca 2020 r. i wprowadziła istotne zmiany m.in. w zakresie sposobu wnoszenia i rozstrzygania skargi na czynność egzekucyjną. W świetle art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną. Podstawą skargi jest: 1. dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Zgodnie z art. 54 § 2 u.p.e.a. skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.). Stosownie do art. 54 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1. oddala skargę na czynność egzekucyjną; 2. uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości; b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). Artykuł 54 § 6 u.p.e.a. wskazuje z kolei, że w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny: 1. uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części 2. usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 385/21 w judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi - zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; LEX nr 1783606; z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13, LEX nr 1774564; z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003; czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3396/14, LEX nr 1941089). W postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Również w piśmiennictwie akcentuje się, że zachowuje aktualność pogląd prawny, że nie jest dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawę zarzutów wskazane w art. 33 u.p.e.a. również po upływie terminu do wniesienia zarzutów (por. wyrok NSA z 6.12.2013 r., II FSK 2988/11, LEX nr 1413364). W szczególności w postępowaniu prowadzonym w sprawie skargi na czynności egzekucyjne nie może być rozważane istnienie egzekwowanego obowiązku (por. wyrok WSA w Warszawie z 18.01.2007 r., III SA/Wa 3474/06, LEX nr 304097) - P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778.13 "w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. można badać jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. Wykluczona jest możliwość sprawdzania legalności w tym trybie tych działań, czynności i aktów, które podejmowane są w postępowaniu egzekucyjnym przez wierzyciela egzekwującego. Ponadto skarga ta ma charakter subsydiarny i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. (wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1255/13, LEX nr 1413364). Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się wprost do czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym jednak w ocenie Sądu zachowują w pełni aktualność w odniesieniu do czynności zabezpieczających podejmowanych w ramach postępowania zabezpieczającego (dział IV u.p.e.a.)". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Pełnomocnik Skarżącej wadliwość dokonanej czynności upatruje w tym, że Organ I instancji dysponował już kwotą niezwróconego Skarżącej podatku od towarów i usług, w związku z czym zajmowanie wierzytelności u "samego siebie" jest absurdalne, ponieważ z punktu widzenia prawa cywilnego w takiej sytuacji następuje konfuzja wierzytelności i długu, a co za tym idzie zobowiązanie wygasa. Zdaniem zatem Pełnomocnika Skarżacej brak było podstaw do zajęcia wierzytelności, skoro zobowiązanie (uprzednio) wskutek konfuzji wygasło. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia (art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 90 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo zajęcia zwrotu VAT, o który wystąpiła Zobowiązana, którym to zwrotem dysponuje organ egzekucyjny, który jest zarówno dłużnikiem jak i wierzycielem kwoty zwrotu podatku VAT, w takie sytuacji następuje konfuzja wierzytelności i długu, zobowiązanie wygasa) zauważyć należy, że kwestia wygaśnięcia obowiązku może stanowić podstawę zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 33 §1 i §2 pkt 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (§1), przy czym podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest, zgodnie z §2 pkt 5, wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. Mając na uwadze niekonkurencyjności środków prawnych (tj. skargi na czynność egzekucyjną oraz zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej) stwierdzić należy, że podniesione przez Pełnomocnika Skarżącej naruszenie przepisów – jako dotyczące kwestii wygaśnięcia obowiązku – nie może być przedmiotem analizy w ramach postępowania w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Tym samym, stwierdzić należy, że zarzucane naruszenie (naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 90 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a.) należy uznać za niezasadne. Za niezasadne należało również uznać zarzucane naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo braku przesłanek ku zabezpieczeniu – zdaniem Pełnomocnika Skarżącej organ nie miał podstaw do dokonania zabezpieczenia, skoro organ podatkowy dysponował kwotą zwrotu podatku VAT, co więcej decyzja [o zabezpieczeniu została uchylona]. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy ponownie, że skarga na czynność egzekucyjną nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia (wyrok WSA w Warszawie z 27.11.2019 r., III SA/Wa 1331/19, LEX nr 2976323.). Kwestionowanie prawidłowości (i podstaw do wydania) decyzji o zabezpieczeniu następuje w związku z zaskarżeniem tego rozstrzygnięcia w odwołaniu (art. 220 O.p.), zaś kwestia nieistnienia obowiązku albo jego wygaśnięcia w całości lub w części stanowi podstawę zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 §1 i §2 pkt 1 oraz pkt 5 u.p.e.a.), a co za tym idzie zarzucana przez Pełnomocnika Skarżącej nie może stanowić – ze względu na niekonkurencyjność środków prawnych – podstawy skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Odnosząc się do samej czynności zajęcia innej wierzytelności pieniężnej dokonanej zawiadomieniem z dnia 30 września 2020 r. i oceny jej prawidłowości należy wskazać, że zasadnie w zaskarżonym postanowieniu wskazano, iż na mocy art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się m. in. odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym z innych wierzytelności pieniężnych. Czynność polegająca na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku u dłużnika zajętej wierzytelności - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została dokonana zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej Zobowiązanej wraz z wezwaniem, aby należnej kwoty (z tytułu zwrotu podatku) bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanej, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. W myśl art. 89 § 2 ustawy egzekucyjnej, zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zgodnie z art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem, doręczając mu, zgodnie z pkt 3 przywołanego przepisu, odpis zarządzenia zabezpieczenia. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu nr [...] z dnia [...] września 2020r. wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia nr [...], [...], [...] doręczono Zobowiązanej w dniu 6 października 2020r. (k. 1-4,5-6 akt egzekucyjnych). Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu jego wystawienia, tj. w dniu 30 września 2020r. Zasadnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym zostało sporządzone zgodnie z określonym wzorem i zawierało wszystkie niezbędne elementy o których mowa w art. 67 § 2 pkt 1-9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W konsekwencji stwierdzić należy, że zasadne było oddalenie skargi przez organ I instancji i utrzymanie w mocy tego postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. – skarga na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej dokonane zawiadomieniem z dnia 30 września 2020 r. była bowiem niezasadna a zajęcie dokonane prawidłowo. W konsekwencji uznając prawidłowość zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) skargę oddalił. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.