I GSK 2336/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 455/17 w sprawie ze skargi A. P. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie naruszenia dyscypliny finansów publicznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 455/17 oddalił skargę A. P. (dalej określanego jako skarżący) na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Orzeczeniem z [...] czerwca 2016 r., Nr [...], Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O. (zwana dalej RKO) uznała skarżącego odpowiedzialnym za naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w: 1) art. 18a u.o.n.d.f.p., polegające na niezatrudnieniu w Urzędzie Gminy S.: a) na dzień 1 stycznia 2013 r. audytora wewnętrznego, pomimo iż uchwałą nr [...] Rady Gminy S. z [...] grudnia 2012 r. zaplanowano w budżecie Gminy S. na 2013 rok dochody i przychody w kwocie 53 286 063,00 zł oraz wydatki i rozchody w kwocie 47.770 861,00 zł, oraz wydatki i rozchody w kwocie 47 770 861,00 zł skutkiem czego zaniechał w 2013 r. przeprowadzenia audytu wewnętrznego. b) na dzień 1 stycznia 2014 r. audytora wewnętrznego, pomimo iż uchwałą nr [...] Rady Gminy S. z [...] grudnia 2013 r. zaplanowano w budżecie Gminy S. na 2014 rok dochody i przychody w kwocie 53 286 063,00 zł oraz wydatki i rozchody w kwocie 53 286 063,00 zł, skutkiem czego zaniechał w 2014 r. przeprowadzenia audytu wewnętrznego, co naruszyło art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych; 2) art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia do dnia 15 stycznia 2013 r. wg stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. metodą spisu z natury inwentaryzacji komputerów zaewidencjonowanych na koncie 011 - środki trwałe, inwentaryzacji urządzenia klimatyzacyjnego przyjętego do ewidencji księgowej w dniu [...] lipca 2010 r., inwentaryzacji kamer obiektowych przyjętych do ewidencji księgowej w dniu [...] marca 2009 r., oraz inwentaryzacji serwera A. przyjętego do ewidencji księgowej w dniu [...] września 2010 r., co naruszyło art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości; 3) art. 15 u.o.n.d.f.p., polegające na zaciągnięciu zobowiązań: a) w dniu [...] sierpnia 2013 r. w związku z koniecznością utworzenia niepublicznego przedszkola w budynku gimnazjum Gminy S. poprzez zlecenie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. - O. ul. A. [...] przystosowania części budynku gimnazjum na potrzeby niepublicznego przedszkola wraz z zakupem wyposażenia, za wykonanie którego spółka wystawiła faktury: - [...] z dnia [...] października 2013 r. na kwotę 169 255,74 zł za zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń Gimnazjum na niepubliczny punkt przedszkolny wg zlecenia z dnia [...] sierpnia 2013 r., zapłaconą w dniu [...] października 2013 r., - [...] z [...] października 2013 r. na kwotę 19 480,17 zł za zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń Gimnazjum na niepubliczny punkt przedszkolny wg zlecenia z dnia [...] sierpnia 2013 r., zapłaconą w dniu [...] października 2013 r., - [...] z dnia [...] października 2013 r. na kwotę 61 287,25 zł za zakup wyposażenia przedszkolnego, zapłaconą w dniu [...] października 2013 r., przy czym na dzień podpisania zlecenia, tj. [...] sierpnia 2013 r. w dziale 801 rozdział 80104 paragraf 4210 oraz w dziale 801 rozdział 80104 paragraf 4270 nie było ustalonego planu, skutkiem czego zaciągnął zobowiązanie pieniężne w rozdziale 80104, paragraf 4210 na kwotę 61 287,25 zł oraz w rozdziale 80104, paragraf 4270 na kwotę 188 735,91 zł. b) w dniu [...] kwietnia 2013 r. zlecił wykonanie oznakowania poziomego dróg, zgodnie ze złożoną ofertą [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., za wykonanie którego Wykonawca wystawił faktury: - [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. na kwotę 1 328,89 zł za oznakowanie poziome - etap I, zapłaconą dnia [...] maja 2013 r., - [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. na kwotę 17 025.83 zł za oznakowanie poziome drogi - etap II, zapłaconą dnia [...] maja 2013 r., - [...] z dnia [...] maja 2013 r. na kwotę 4 176,91 zł za oznakowanie poziome - etap III, zapłaconą dnia [...] maja 2013 r., przy czym na dzień podpisania zlecenia tj. [...] kwietnia 2013 r. w rozdziale 60016, paragraf 4300 plan wynosił 40 000,00 zł, natomiast wykonanie 26 833,50 zł, a zaciągnięte zobowiązania 2 646,00 zł, a tym samym na dzień [...] kwietnia 2013 r. do wykorzystania pozostał plan wydatków w kwocie 10 520,50 zł i we wskazanej dacie nastąpiło zaciągnięcie zobowiązania na kwotę 12 011,13 zł; c) w dniu [...] lipca 2013 r. w związku z zawarciem umowy na kwotę 12 815,00 zł z Zakładem Remontowo - Budowlanym P. K., na "Montaż ścianek działowych w budynku socjalnym przy boisku sportowym w P." w dziale 926, rozdział 92695, paragraf 4270 zaciągnął zobowiązanie pieniężne przekraczające granice kwot wydatków ustalonych planem finansowym jednostki o kwotę 11 689,60 zł, gdyż na dzień [...] lipca 2013 r. plan wydatków wynosił 5 000,00 zł a wykonane wydatki 2 874,60 zł; co naruszyło art. 261 ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie uniewinniała go od zarzutu naruszenia art. 11 u.o.n.d.f.p. polegającego na dokonaniu: a) wydatków ze środków publicznych tytułem zapłaty za dzierżawę nieruchomości przez Gminę S. od [...] S. spółka z o.o. z siedzibą w S. na podstawie umowy z [...] września 2014 r., w łącznej kwocie 31 980 zł, a wynikającej z faktur: - [...] z [...] września 2014 r. na kwotę brutto 4 305 zł, zapłaconą dnia [...] października 2014 r. - [...] z dnia [...] października 2014 r. na kwotę brutto 4 305 zł, zapłaconą dnia [...] listopada 2014 r. - [...] z dnia [...] listopada 2014 r. na kwotę brutto 4 305 zł, zapłaconą dnia [...] grudnia 2014 r. - [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę brutto 4 305 zł, zapłaconą dnia [...] stycznia 2015 r. - [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. na kwotę brutto 7 380 zł, zapłaconą dnia [...] lutego 2015 r. - [...] z dnia [...] lutego 2015 r. na kwotę brutto 7 380 zł, zapłaconą dnia [...] marca 2015 r.; którą to nieruchomość następnie nieodpłatne użyczył na podstawie umowy z dnia [...] września 2014 r. firmie Centrum Edukacji [...] z siedzibą w B. na prowadzenie Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "P." w S. - O., b) wydatków ze środków publicznych tytułem zapłaty faktur: nr [...] z dnia [...] października 2013 r. na kwotę 169 255,74 zł za zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń Gimnazjum na niepubliczny punkt przedszkolny wg zlecenia z dnia [...] sierpnia 2013 r., zapłaconą w dniu [...] października 2013 r. i nr [...] z dnia [...] października 2013 r. na kwotę 19 480,17 zł za zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń Gimnazjum na niepubliczny punkt przedszkolny wg zlecenia z dnia [...].08.2013 r., zapłaconą w dniu [...] października 2013 r. na rzecz [...] S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. za przystosowanie części budynku gimnazjum na potrzeby niepublicznego przedszkola, które to pomieszczenia na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2013 r. użyczył [...] S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na prowadzenie Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "P." w S., c) wydatku ze środków publicznych tytułem zapłaty faktury nr [...] z dnia [...] października 2013 r. na kwotę 61 287,25 zł za zakup wyposażenia przedszkolnego, zapłaconą w dniu [...] października 2013 r., skorygowaną fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. na kwotę 61 150.05 zł na rzecz E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. - O. ul. A. [...] za wyposażenie przedszkolne dla niepublicznego przedszkola, które to wyposażenie następnie na podstawie protokołu nieodpłatnego przekazania składników majątku rzeczowo - ruchomego z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało przekazane [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na prowadzenie Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "P." w S.; d) wydatków ze środków publicznych tytułem: - zapłaty faktury nr [...] z dnia [...] września 2013 r. na kwotę 1 399,90 zł, uiszczonej dnia [...].09.2013 r. za zakup szafy na pościel, która to szafa na podstawie protokołu z dnia [...] września 2014 r. została nieodpłatnie przekazana na czas nieoznaczony bez obowiązku zwrotu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. - dla celów prowadzenia Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "P." w K., - zapłaty faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. na kwotę 1 559,64 zł, uiszczonej dnia [...].12.2014 r. za zakup piaskownicy wraz z montażem, która to piaskownica została nieodpłatnie przekazana na czas nieoznaczony bez obowiązku zwrotu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. - dla celów prowadzenia Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "P." w K., e) wydatku ze środków publicznych tytułem zapłaty faktury nr [...] z [...] września 2013 r. na kwotę 1 399,90 zł. uiszczonej dnia [...] września 2013 r. za zakup szafy na pościel, która to szafa na podstawie protokołu z [...] września 2013 r. została nieodpłatnie przekazana na czas nieoznaczony bez obowiązku zwrotu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. - dla celów prowadzenia Niepublicznego Punktu Przedszkolnego w M.; co naruszyło art. 44 ust. 2 i art. 216 ust. 2 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 5 ust. 3 i art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty. Regionalna Komisja Orzekająca wymierzyła skarżącemu karę nagany i obciążyła obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 291,71 zł. Od przywołanego orzeczenia, pismem z dnia [...] lipca 2016 r., odwołanie złożył obrońca skarżącego. Orzeczeniem z [...] listopada 2016 r. Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej GKO) - utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie w zakresie dotyczącym przypisania skarżącemu odpowiedzialności za czyny określone w art. 18a, art. 18 pkt 1 oraz art. 15 u.o.n.d.f.p. oraz orzeczonego wobec niego obowiązku zwrotu zryczałtowanych kosztów postępowania. Jednocześnie uchyliła zaskarżone orzeczenie w zakresie: 1) wymierzonej Skarżącemu kary nagany i wymierzyła mu karę upomnienia, 2) przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za czyny określone w art. 11 u.o.n.d.f.p. i w tym zakresie uniewinniła go od odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W skardze na powyższe orzeczenie GKO w części dotyczącej przypisania skarżącemu odpowiedzialności za czyny określonych w art. 18a. art. 18 pkt 1 i art. 15 u.o.n.d.f.p. oraz w zakresie wymierzonej skarżącemu kary upomnienia skarżący domagała się uchylenia orzeczenia w zaskarżonym zakresie oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił orzeczeniu GKO naruszenie prawa, w tym: 1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89 ust. 1 u.o.n.d.f.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzając go wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego co spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z dyrektywy wyrażonej w art. 80 k.p.a., 2. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na nieprawidłowym uznaniu, iż Skarżący wypełnił przesłanki zarzucanych mu czynów, a w konsekwencji, że Skarżącemu można przypisać winę, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o finansach publicznych, oraz u.o.n.d.f.p., tj: a. art. 274 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 18 a u.o.n.d.f.p., poprzez uznanie że ww. przepisy wskazują termin, w zakresie którego należy przeprowadzić audyt wewnętrzny finansów jednostek samorządu terytorialnego, a wobec braku przeprowadzenia przedmiotowego audytu w terminie ustalonym przez stronę przeciwną i uznanie skarżącego winnym dopuszczenia się przedmiotowego uchybienia, pomimo iż żaden z powoływanych przepisów nie wskazuje terminu w jakim należy przeprowadzić audyt wewnętrzny finansów jednostek samorządu terytorialnego, b. art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p., poprzez ukaranie skarżącego za nieterminowe przeprowadzenie inwentaryzacji, podczas gdy w dyspozycji przedmiotowego przepisu jest mowa jedynie o nieprzeprowadzeniu inwentaryzacji, a w konsekwencji ukaraniu Skarżącego na podstawie przepisu, który normuje zupełnie inne sytuacje faktyczne, a przede wszystkim nie przewiduje sankcji w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ – żądając jej oddalenia – podniósł argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Podkreślił, że w zakresie postępowań w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto zarzut naruszenia art. 80 K.p.a. został sformułowany w sposób bardzo ogólny, zatem trudno odnieść do podnoszonych uchybień w szczególności, że uzasadnienie skargi nie zawiera rozwinięcia tego zarzutu. Zaś w ocenie sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób wyczerpujący i wszechstronnie rozpatrzony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji nie zgodził się także z zarzutem błędu subsumpcji. Stan faktyczny został bowiem prawidłowo określony i powiązany z właściwymi przepisami prawa, co pozwoliło na stwierdzenie, że doszło do naruszeń dyscypliny finansów publicznych skutkującego przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności w tym zakresie. Również za nieuzasadnione sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w pkt 3 petitum skargi, tj. art. 274 ustawy o finansach publicznych i art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p. W jego ocenie GKO w zaskarżonym uzasadnieniu nie twierdzi, że art. 274 ustawy o finansach publicznych wskazuje termin, w zakresie którego należy przeprowadzić audyt wewnętrzny finansów jednostek samorządu terytorialnego. Wskazuje natomiast, że bezsporne jest, że gmina, której wójtem był skarżący, była w latach 2013-2014 gminą, którą przepis art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych zalicza do jednostek, w których prowadzi się audyt wewnętrzny. Uchwały budżetowe Gminy S. na lata 2013 i 2014 przewidywały kwoty przekraczające kwotę minimalną wskazaną w art. 274 ust. 3. Fakt, że na kilkanaście dni przed końcem roku budżetowego, wskutek kolejnej nowelizacji uchwały budżetowej, kwota ujęta w planie spadła poniżej kwoty minimalnej, nie zniósł istnienia przez większość roku obowiązku prowadzenia audytu wewnętrznego. Przywołany w uzasadnieniu skargi art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych faktycznie nie wskazuje terminu przeprowadzenia audytu, ale sposób (w tym termin) przeprowadzania audytu wynika z art. 272 ust. 1 i 2. Przepis art. 272 ust. 1 wprost wskazuje na "systematyczność" dokonywanej przez audyt wewnętrzny oceny wykonywania kontroli zarządczej. Ze swej istoty audyt wewnętrzny nie jest przeprowadzany w jakimś określonym terminie ex-post wobec danego roku budżetowego, ale w trakcie każdego roku i odnosi się tak do okresów przeszłych, jak i aktualnego roku. Zatem należy przyjąć konsekwentnie, że jeżeli w uchwale budżetowej kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekracza określoną w przepisach ustawy o finansach publicznych kwotę obligującą do prowadzenia audytu, prowadzić go należy od początku roku budżetowego. Dalej podkreślił, że na to skarżącym ciąży obowiązek udowodnienia tezy, którą stawiał w odwołaniu skierowanym do GKO. Odwołujący twierdząc, że nie było możliwe zatrudnienia audytora, nie wskazał żadnego dowodu na poparcie takiego twierdzenia i nie wskazał go także w skardze. Faktem notoryjnym jest, że krąg podmiotów objętych obowiązkiem prowadzenia audytu wewnętrznego zgodnie z art. 274 ust. 1-6 ustawy o finansach publicznych jest stosunkowo szeroki, zaś przepisy nakładające obowiązek przeprowadzania audytu przez tego typu jednostki obowiązują od wielu już lat. Wskazać należy, że szeroką ofertę takich firm przedstawia m. in. każda wyszukiwarka internetowa. W sprawie brak jest jakichkolwiek danych potwierdzających trudności z wykonaniem przez te jednostki obowiązków prowadzenia audytu, które miałyby wynikać z braku możliwości zatrudnienia audytora. Przepis art. 275 ustawy o finansach publicznych przewiduje ponadto możliwość realizacji obowiązku prowadzenia audytu poprzez zlecenie audytu jednostce zewnętrznej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentem skarżącego o znikomym stopniu szkodliwości jego czynu. Za niesporny uznał fakt niewykonywania audytu przez cały rok. Zaś ta okoliczność wyklucza możliwość przyjęcia "niskiego stopnia" szkodliwości naruszenia. Audyt wewnętrzny jest jednym z ustawowych, obligatoryjnych elementów zarządzania finansami publicznymi i jego nieprzeprowadzanie przez tak długi okres godzi w ład finansów poprzez naruszenie istotnej zasady funkcjonowania systemu kontroli przewidzianego ustawą o finansach publicznych i to niezależnie od tego, czy w danej jednostce dochodzi do innych naruszeń prawa, a w tej - jak wynika z treści orzeczenia RKO i GKO - dochodziło. Brak uszczuplenia środków publicznych jest irrelewantny wobec ustawowych znamion przypisanego czynu. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się dalej z zarzutami w zakresie czynu polegającego na nieprzeprowadzeniu inwentaryzacji. Zauważył, że przywołane w orzeczeniu RKO przepisy ustawy o rachunkowości wyznaczają termin przeprowadzenia inwentaryzacji, tym samym do naruszenia dochodzi w każdym przypadku nieprzeprowadzenia inwentaryzacji w obowiązującym terminie. Fakt przeprowadzenia inwentaryzacji w późniejszym niż ustawowo określonym terminie jest okolicznością faktyczną sprawy, którą należy wziąć pod uwagę przy orzekaniu w tego typu sprawie, ale nie wpływa on na jednoznaczność zaistnienia naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Nadto powierzenie obowiązków przez skarżącego w zakresie inwentaryzacji pracownikom kierowanego przez siebie Urzędu nie wpływa na brak odpowiedzialności, ponieważ zgodnie z ustalonym stanem faktycznym zakres i sposób przeprowadzania inwentaryzacji wynikał ze sformalizowanych rozstrzygnięć podejmowanych przez skarżącego. Te ustalenia faktyczne nie zostały w żaden sposób podważone. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to skarżący, jako kierownik jednostki odpowiada, w ocenie sądu pierwszej instancji, za przeprowadzenie inwentaryzacji. Główna Komisja Orzekająca słusznie zwróciła także uwagę, że sam fakt wykonywania określonych czynności przez pracowników urzędu nie znosi jeszcze dopuszczalności i zasadności przypisania odpowiedzialności za określone naruszenie dyscypliny finansów publicznych kierownikowi danej jednostki. Jest rzeczą oczywistą, że w rozbudowanej strukturze organizacyjnej szereg czynności wykonują pracownicy podlegli kierownikowi jednostki, fakt ten nie wpływa jednak automatycznie na zmniejszenie zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki za ewentualne naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Wreszcie przeprowadzenie inwentaryzacji jest powiązane z rocznością budżetu i jest elementem systemu, który ma zapewnić transparentne i formalnie poprawne gospodarowanie majątkiem publicznym w szczególności, że w niniejszej sprawie narusza przepisy związane z głównym celem inwentaryzacji dotyczącym ustalenia rzeczywistego stanu aktywów i pasywów na oznaczony dzień. W konsekwencji nie można w przypadku wystąpienia wskazanego naruszenia mówić o niskim stopniu szkodliwości czyni. Sąd nie zgodził się również z zarzutami w zakresie przypisanego czynu odnoszącego się do zaciągania zobowiązań z przekroczeniem zakresu upoważnienia. Skarżący mógł uniknąć czynu polegającego na zaciąganiu zobowiązań bez upoważnienia (posiadał upoważnienie do dokonywania zmian w planie w zakresie określonym w paragrafach). Gdyby najpierw dokonał zmiany planu, a później w zgodzie z tym planem przeprowadził operację gospodarczą, to zaciągnąłby zobowiązanie zgodnie z planem, a tym samym nie popełnił naruszenia. za nie mający znaczenia dla oceny popełnienia przypisanych skarżącemu czynów sąd pierwszej instancji uznał fakt, że zaciągane zobowiązania mieściły się w klasyfikacji na poziomie działów i rozdziałów. Za oczywiste uznał, w świetle obszernego i dostępnego orzecznictwa tak komisji orzekających w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych, że pojęcie planu finansowego, o którym mowa w art. 15 u.o.n.d.f.p. dotyczy planu na poziomie szczegółowości określonym w paragrafach. Na tym poziomie określa się kwoty limitu wydatków dla poszczególnych ich rodzajów i te kwoty stanowią także punkt odniesienia przy ocenie dopuszczalności zaciągania zobowiązań. Na koniec sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem, że GKO nie dokonała analizy każdego z zarzucanych czynów w kontekście art. 28 u.o.n.d.f.p., ani że nie dokonała analizy stopnia winy w przypadku każdego z przypisanych czynów. Wskazać bowiem należy, że GKO w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia uznała za prawidłowe i przyjęła w tym zakresie wywody Komisji I instancji (która szeroko przeanalizowała kwestię winy i ewentualnej znikomej szkodliwości zarzucanych czynów), nie było zatem podstaw do ponownego eksplikowania ich w treści zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji nie zgodził się z argumentacja skarżącego o niezasadnym wymierzeniu mu kary. Wymierzenie kary upomnienia, w ocenie GKO, było zasadne ze względu na pozostałe przypisane skarżącemu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Popełnił on bowiem naruszenia kwalifikowane z trzech różnych przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, przy czym jedno z naruszeń polegało na wielokrotnym i rozłożonym w czasie zaciąganiu zobowiązań bez upoważnienia lub z przekroczeniem zakresu upoważnienia. W okolicznościach sprawy także Sąd nie dostrzega takich okoliczności, które umożliwiałyby odstąpienie od wymierzenia kary. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że GKO wskazując na charakter formalny czynów nie ustaliła także, czy poszczególne czyny, zarzucane jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych, wywołały skutki w sferze niefinansowej (jak również finansowej, a to uznała za bezprzedmiotowe), a także jakiego procentu wydatków dla budżetu gminy dotyczą czyny co do za które przypisano odpowiedzialność sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia szeroko odniesiono się do tej kwestii. Fakt, że nie jest możliwe ustalenie wartości szkody naruszeń dla finansów publicznych, nie oznacza, że popełnione czyny nie stanowią takich naruszeń. System dyscypliny finansów publicznych ma na celu ochronę ładu finansów publicznych, na który składają się w szczególności legalność i przejrzystość gromadzenia środków publicznych, planowania ich wydatkowania oraz sprawozdawania wykorzystania, a także legalność, przejrzystość i oraz konkurencyjność warunków wydatkowania tych środków. Z istoty więc część czynów nie wywołuje bezpośrednich skutków finansowych, zostały one jednak przez ustawodawcę ukierunkowane na ochronę innych elementów składających się na ład finansów publicznych. Zatem za nie mające zasadniczego znaczenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, uznał zbadanie, jakiego procentu wydatków dotyczą czyny przypisane skarżącemu czyny. Za istotne uznał to, że w realiach niniejszej sprawy czyny charakteryzują się wielokrotnym brakiem poszanowania dla podstawowych zasad związanych z gospodarowaniem środkami publicznymi w tym brakiem poszanowania dla zasady funkcjonowania systemu kontroli, przewidzianego ustawą o finansach publicznych, naruszają przepisy związane z głównym celem inwentaryzacji, dotyczącym ustalenia rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, czy związane są z działaniem z przekroczeniem zakresu upoważnienia do zaciągania zobowiązań. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia Głównej Komisji do Straw Orzekania o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych oraz Regionalnej Komisji Orzekającej, ewentualnie przypadku braku podstaw do uchylenia przedmiotowego orzeczenia o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie - stosownie do art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego orzeczenia z równoczesnym rozpoznaniem niniejszej skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty. Wniósł także o rozpoznanie sprawy poza rozprawą i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 P.p.s.a zarzucił: 1. naruszenie art. 272 ust. 1 w zw. z ary. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych i w zw. z art. 28 ust 1 u.o.n.d.f.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie że ww. przepisy wskazują termin, w zakresie którego należy przeprowadzić audyt wewnętrzny finansów jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy prawidłowa interpretacja zaskarżanego przepisu może wskazywać co najwyżej sposób prowadzenia audytu, w efekcie nie jest możliwe na podstawie wyżej powołanych przepisów wskazywanie jakiegokolwiek terminu początkowego ewentualnie okresu do przeprowadzenia audytu wewnętrznego albowiem przepis ten wspomina jedynie o "systematyczności" a więc prowadzenia audytu w jakiś z góry zaplanowanym odstępie czasu stąd nie możliwe jest przypisanie odpowiedzialności skarżącemu za naruszenie tych przepisów, w efekcie należało przyjąć że czyn popełniony przez skarżącego wypełniają znamiona czynu o niskiej szkodliwości dla finansów publicznych, 2. naruszenie art. 18 pkt 1 w zw. z art. 28 ust 1 u.o.n.d.f.p. poprzez błędną jego wykładnię i ukaranie skarżącego za nieterminowe przeprowadzenie inwentaryzacji, podczas gdy z dyspozycji przedmiotowego przepisu nie wynika aby normował on sytuację nieprzeprowadzenie inwentaryzacji stąd nie możliwe jest przypisanie odpowiedzialności skarżącemu za naruszenie tych przepisów, w efekcie należało przyjąć że czyn popełniony przez skarżącego wypełniają znamiona czynu o niskiej szkodliwości dla finansów publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada dyspozycyjności, która rządzi postępowaniem kasacyjnym nie pozwala też Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie jakichkolwiek korekt czy uzupełnień wniesionego środka odwoławczego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Skarga kasacyjna została oparta w istocie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie. W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące wykładni art. 272 ust. 1 w zw. z ary. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych i w zw. z art. 28 ust 1 u.o.n.d.f.p. i uznania że ww. przepisy wskazują termin, w zakresie którego należy przeprowadzić audyt wewnętrzny finansów jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy prawidłowa interpretacja zaskarżanego przepisu może wskazywać co najwyżej sposób prowadzenia audytu. W efekcie nie jest możliwe na podstawie tych przepisów wskazywanie jakiegokolwiek terminu początkowego ewentualnie okresu do przeprowadzenia audytu wewnętrznego albowiem przepis ten wspomina jedynie o "systematyczności" a więc prowadzenia audytu w jakiś z góry zaplanowanym odstępie czasu stąd niemożliwe jest przypisanie odpowiedzialności skarżącemu za naruszenie tych przepisów. Zgodnie z art. 18 "a" u.o.n.d.f.p. naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce sektora finansów publicznych do tego zobowiązanej, wskutek niezatrudniania audytora wewnętrznego albo niezawierania umowy z usługodawcą. Definicja audytu wewnętrznego została zawarta w art. 272 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1077 ze zm., dalej określanej skrótem u.f.p.). Zgodnie z tym przepisem audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze – ust.1. Ocena, o której mowa w ust. 1, dotyczy w szczególności adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w dziale administracji rządowej lub jednostce. Natomiast w świetle art. 274 ust. 3 u.f.p. audyt wewnętrzny prowadzi się w jednostkach samorządu terytorialnego, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła wysokość 40 000 tys. zł. Należy przytoczyć za doktryną, że istotą audytu wewnętrznego jest monitorowanie systemu kontroli zarządczej, w szczególności według kryterium adekwatności, skuteczności i efektywności. Wyliczenie tych kryteriów w formie katalogu otwartego nie wyklucza zatem uwzględniania również innych kryteriów, np. legalności, gospodarności, celowości i rzetelności oraz przejrzystości i jawności. Audyt wewnętrzny wykonywany jest przez funkcjonalnie niezależnych audytorów, a więc z założenia obiektywnych, o czym wprost ustawodawca stanowi w art. 272 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z obowiązującymi standardami audytu, niezależność należy rozumieć jako brak okoliczności, które zagrażają bezstronnemu wykonywaniu obowiązków przez audyt wewnętrzny. Obiektywizm według tych standardów to bezstronna postawa intelektualna pozwalająca audytorom wewnętrznym na przeprowadzanie zadań z pełną wiarą w efekty ich pracy oraz unikaniem jakichkolwiek ustępstw co do jakości. Obiektywizm wymaga, aby audytorzy wewnętrzni nie podporządkowywali swoich osądów w prawach audytu opiniom innych osób. Audytorzy wewnętrzni muszą być bezstronni. Zaś przedmiotem ich oceny jest kontrola zarządcza, której pojęcie oraz cele określono w art. 68 u.f.p. Kontrolę zarządczą w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Celem tej kontroli jest zapewnienie w szczególności: zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, skuteczności i efektywności działania, wiarygodności sprawozdań, ochrony zasobów, przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania, efektywności i skuteczności przepływu informacji, zarządzania ryzykiem.(Komentarz do ustawy o finansach publicznych pod red. Zb. Ofiarskiego, WKP 2018). Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrola zarządcza może spełniać zakładane cele tylko wtedy, gdy przenika przez całą strukturę organizacyjną, a co najważniejsze – jest procesem realizowanym ciągle, systematycznie. Głównym zadaniem audytora wewnętrznego jest systematyczna ocena kontroli zarządczej dokonywana według ustawowo wskazanych w art. 68 u.f.p kryteriów. Nadto gospodarka finansowa gminy prowadzona jest w cyklu rocznym, w ramach roku budżetowego. Zatem jej systematyczna kontrola w formie audytu wewnętrznego, by mogła być skuteczna, musi być prowadzona przez cały rok budżetowy, a więc od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. W świetle powyższego nie zasługuje na akceptację stanowisko skarżącego, jakoby z regulacji art. 272 u.f.p. nie można było wywieść, że audyt wewnętrzny nie musi być prowadzony od 1 stycznia danego roku. Z kolei w świetle niezakwestionowanych przez skarżącego ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji i podzielonych przez sąd pierwszej instancji budżet Gminy S. na rok 2013 określał planowane dochody i przychody w kwocie 47.770.861 zł, a planowane wydatki i rozchody w kwocie 47.770.861 zł. Do [...] grudnia 2013 r. planowane odpowiednio dochody i przychody oraz wydatki i rozchody wynosiły ponad 40 mln. zł. Budżet Gminy na rok 2014 określał planowane dochody i przychody w kwocie 53.286.063 zł, a planowane wydatki i rozchody w kwocie 53.286.063 zł, kwoty te na koniec roku 2014 r. wyniosły odpowiednio 54.240.633,54 zł. Zatem trafnie sąd pierwszej instancji uznał, ż skarżący miał obowiązek powołania audytora wewnętrznego i to już na początek każdego roku budżetowego, tj., odpowiedni na dzień 1 stycznia 2013 r. i 1 stycznia 2014r. W latach 2013-2014 w Urzędzie Gminy nie przeprowadzono jednak audytu wewnętrznego — nie zatrudniono pracownika do jego przeprowadzenia, ani nie zawarto stosownej umowy z podmiotem zewnętrznym. Zgodzić się także należy z argumentacja sądu pierwszej instancji, ze w przypadku niepowalania audytora wewnętrznego na dwa kolejne lata nie można mówić znikomym stopniu szkodliwości takiego czynu dla finansów publicznych w rozumieniu art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p. Przy ocenie stopnia szkodliwości dla finansów publicznych naruszenia dyscypliny finansów publicznych niewywołującego skutków finansowych uwzględnia się w szczególności wagę naruszonych obowiązków oraz sposób i okoliczności ich naruszenia – ust. 3 art. 28 u.f.p. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów orzekających w sprawie zasadnie zauważył, że długotrwałość naruszenia, brak dowodów na to, że skarżący dążył do powołania audytora, powszechna dostępność tego typu usług na rynku, co jest faktem notoryjnym dla osób funkcjonujących w sferze jednostek sektora finansów publicznych, a taką osobą jest także wójt gminy. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Tym bardziej, ze skarżący w uzasadnieniu skargi nie przedstawił własnej interpretacji norm art. 272 i 274 ust. 3 u.f.p. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 18 pkt 1 w zw. z art. 28 ust 1 u.o.n.d.f.p. poprzez błędną jego wykładnię i ukaranie skarżącego za nieterminowe przeprowadzenie inwentaryzacji, podczas gdy z dyspozycji przedmiotowego przepisu nie wynika aby normował on sytuację nieprzeprowadzenia inwentaryzacji, stąd nie jest możliwe przypisanie odpowiedzialności skarżącemu za naruszenie tych przepisów i w efekcie należało przyjąć że czyn popełniony przez skarżącego wypełnia znamiona czynu o niskiej szkodliwości dla finansów publicznych. Zgodnie z art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p. naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398 i 650). Niewątpliwie. skarżący zresztą tego nie neguje, w podległym mu Urzędzie Gminy zaniechano przeprowadzenia inwentaryzacji komputerów oraz nie objęto inwentaryzacją niektórych środków trwałych będących własnością Urzędu. Inwentaryzacja środków trwałych zaewidencjonowanych na koncie 011 "Środki trwałe" przeprowadzona została w Urzędzie Gminy metodą spisu z natury na podstawie planu inwentaryzacji zatwierdzonego przez skarżącego. Plan przewidywał przeprowadzenie inwentaryzacji środków trwałych z, w istocie niezgodnym z prawem, wyłączeniem komputerów. W latach 2009-2012 gmina zakupiła 4 komputery o wartości każdy powyżej 3,5 tys. zł. Ponadto w wyniku porównania ewidencji analitycznej konta "Środki trwałe" oraz arkuszy spisowych ustalono, że na dzień 31 października 2012 r. na stanie Urzędu były: urządzenie klimatyzacyjne, kamery obiektowe, serwer [...], które nie zostały spisane przez członków zespołu spisowego dokonującego inwentaryzacji. Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) kierownik jednostki jest zobowiązany do zapewnienia, by sprawozdania finansowe były zgodne z wymaganiami ustawy. Pominięcie w planie inwentaryzacyjnym zatwierdzonym przez skarżącego komputerów niewątpliwie naruszało normę art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 1 art. 26 ustawy o rachunkowości termin i częstotliwość inwentaryzacji określone w ust. 1 uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. Ponadto z godnie z pkt 3 ust. 3 art. 26 powołanej ustaw termin również uważa się za zachowany, jeżeli inwentaryzację nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat. W rozpoznawanej sprawie cel inwentaryzacji jakim jest ustalenie stanu środków majątkowych jednostki i odzwierciedlenie tego w księgach rachunkowych za rok obrotowy, na który przypadał termin inwentaryzacji – rok 2012 , nie został osiągnięty, bowiem bezspornie inwentaryzacja opisanych wyżej składników majątku jednostki nie została przeprowadzona zgodnie z powyższą normą prawną. Wskazać także należy, ze skarżący kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji w istocie, oprócz stwierdzenia, że nie wiązał go termin do przeprowadzenia inwentaryzacji nie przedstawił swojej spójnej interpretacji przepisów wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. tym bardzie, że skoro nie wiązał go żadne termin a w 2015 r. przeprowadził inwentaryzację spornych składników majątku, to nie mógł złamać normy prawnej, zatem nie mógł dopuścić się czynu, do którego zastosowanie miałaby już wyżej omówiona norma art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że brak uszczupleń finansowych nie ma wpływu na ocenę szkodliwości czynów o charakterze formalnym. Szkodliwość jest pojęciem szerszym, w którym obok aspektu szkody w rozumieniu materialnym, bierze się pod uwagę właśnie wagę naruszonych obowiązków, sposób i okoliczności naruszenia. Z tych też względów szkodliwość dla finansów publicznych przejawiać się może również w naruszaniu procedur, w tym przepisów dotyczących sposobu i zakresu inwentaryzacji składników majątku urzędu gminy. Zatem także zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. Wobec powyższego skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.