I FSK 1010/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 923/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.510.2018.2.DC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 923/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.510.2018.2.DC w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku gmina wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 3.2 We wniesionym 12 grudnia 2019 r. piśmie, Gmina D. uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej, wskazując na brak bezpośredniego związku otrzymanej dotacji z ceną świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców gminy usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej jest w myśl art. 183 p.p.s.a związany jej granicami. Uwaga ta jest o tyle istotna, że skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a dopiero w uzasadnieniu zarzutów wskazuje na jego błędne zastosowanie. 4.2 Analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ale i wyroku sądu I instancji wskazuje, że zaprezentowana tam wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest zbieżna z wykładnią prezentowaną przez autora skargi kasacyjnej. Co istotne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana wykładnia badanego przepisu jest poprawna, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia. W związku z powyższym istotą sporu jest poprawność zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT we wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym. 4.3 Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie strony skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ natomiast uznał, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. 4.4 Istotnym dla rozstrzygnięcia jest, że w sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie czynność, jaką gmina wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na nieruchomościach znajdujących się na terenie gminy, będących własnością osób prywatnych, na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi. Po upływie 5 lat gmina zobowiązała się do przeniesienia własności instalacji na poszczególnych mieszkańców, biorących udział w projekcie, co kończyło wykonanie usługi. Przy tak określonej czynności opodatkowanej, nie ulega wątpliwości, że otrzymana przez gminę dotacja będzie bezpośrednio służyła sfinansowaniu tej czynności. Niepoprawnie zatem, kasator sztucznie podzielił tę usługę na dwie niezależne tj. nabywaną przez gminę usługę montażu i usługę termomodernizacji świadczoną przez gminę na rzecz mieszkańców, konsekwencją czego była niepoprawna w realiach wskazanego stanu faktycznego teza, o braku bezpośredniego związku dotacji z ceną usługi. Gmina w realizacji opisanego zadania zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani uczestnictwem w projekcie i którzy dysponują nieruchomościami na i w których montowane będą kolektory słoneczne, zestawy fotowoltaiczne lub kotły c.o. opalane biomasą. Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. wyrażenie zgody na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej w posiadaniu mieszkańca gminy). Wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w projekcie, a zgodnie z treścią zawieranych umów cywilnoprawnych, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz gminy określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Niezrealizowanie przez mieszkańca postanowień umowy, w tym niedokonanie przez niego wpłaty w określonej wysokości i terminie będzie podstawą do rozwiązania lub odstąpienia od umowy. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, realizacja projektu sprowadzała się do kupna, montażu, udostępnienia, a także przeniesienia (po upływie 5 lat) na mieszkańców własności wykonanych instalacji. Nie budzi wątpliwości, że to gmina jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też na etapie finansowania projektu beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata ta będzie jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po upływie 5 lat - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zauważyć trzeba, że instalacje docelowo nie będą stanowić majątku gminy – to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji). Jak słusznie zauważyły obie strony postępowania tj. organ i skarżąca kasacyjnie, rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Na taką wykładnię wskazywały obie strony postępowania. Jak wskazywano wyżej sporem objęta była okoliczność, czy otrzymana przez gminę dotacja miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców usługę. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego jako kosztów kwalifikowanych, a uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w tych kosztach. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem było obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2018 r. I FSK 507/18, dostępny w bazie LEX). Inwestycja nie będzie realizowana w zakładanym zakresie w przypadku nieotrzymania przez gminę dofinansowania z powodu braku środków w budżecie gminy, lub wystąpi konieczność pobrania kredytu. We wniosku wyraźnie wskazano, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy, bez otrzymania którego gmina nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je z pozyskaniem kredytu. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przychylić się do stanowiska sądu I instancji, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości, a uzyskana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r. I FSK 909/18). Zgodzić się zatem należy z sądem I instancji, że otrzymana przez gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia. 4.5 W nawiązaniu do argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżąca w piśmie z 12 grudnia 2019 r. wskazać należy, że nie jest poprawne zawarte tam twierdzenie, że stan faktyczny będący podstawą udzielenia interpretacji był inny niż w dotychczas rozpoznawanych przez sądy administracyjne sprawach. Nie wskazanie sygnatur owych spraw utrudnia precyzyjną odpowiedź. W cytowanych powyżej (pkt 4.4) wyrokach stany faktyczne co do zasady był takie same, a Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że czynnością opodatkowaną jest usługa gminy wykonana na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie - polegająca na zakupie, dostawie i montażu instalacji, finansowanych tak z dotacji jak i wpłat własnych mieszkańców, zakończona przeniesieniem na nich po upływie określonego czasu własności tychże instalacji. Okoliczność, że zdaniem kasatora mamy do czynienia z dwoma niezależnymi usługami (co w jego ocenie różni rozpoznawane sprawy) jest jedynie jego poglądem, niemającym jak już wskazano powyżej uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym. 4.6 Zasadny nie był również zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art.121 ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w udzielonej interpretacji szczegółowo odniósł się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Odmienna od oczekiwanej jego subsumpcja, pod mający w sprawie zastosowanie przepis prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Uprawnieniem organu jest wybór argumentacji, która jego zdaniem jest wystarczająca dla merytorycznej oceny problemu. Wynikający z art. 14c § 1 obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji czy orzeczeń sądów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. II FSK 1164/16). Nadto poprawnie sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt istnienia odmiennej w treści interpretacji, co do zasady nie odbiera organowi interpretacyjnemu możliwości zajęcia stanowiska odmiennego, tym bardziej jeśli okazało się ono merytorycznie poprawne. W sprzeczności z art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. byłoby powielanie błędnych interpretacji, tylko z tego tytułu, że zostały wydane. Innymi słowy orzecznictwo organu podatkowego może ulegać zmianom o ile ma to merytoryczne uzasadnienie. Jedynie nieuzasadniona zmiana poglądu organu narusza zasady postępowania o jakich mowa w przywołanych powyżej przepisach (por. cytowany w pkt 4.4 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 507/18). 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.