I FSK 375/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 527/17 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 527/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi B. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 7 kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi na decyzję DIAS, który tą decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 listopada 2015 r., które zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji ww. decyzją określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że podstawą wydania rozstrzygnięcia były nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego stwierdzone w trakcie kontroli podatkowych sprawdzających transakcje handlowe Skarżącej z firmą R. sp. z o.o. i K. [...] Sp. z o.o. (dalej: K. sp. z o.o.), tj. ustalono, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Strony potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania Strony od ww. decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca zawarła umowy o świadczenie usług: z dnia 1 czerwca 2012 r. z R. sp. z o.o. oraz z dnia 1 listopada 2012 r. z K. sp. z o.o., a także umowy - porozumienia z dnia 1 maja 2012 r. z R. sp. z o.o. i z dnia 31 października 2012 r. z K. sp. z o.o. Na ich podstawie, zgodnie z art. 23¹ kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca (najpierw Skarżąca, a następnie R. sp. z o.o.) przekazał nowemu pracodawcy (najpierw R., a następnie K. sp. z o.o.) pracowników według załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie mieli u poprzedniego pracodawcy. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz Strony przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów z dnia 1 czerwca 2012 r. i 1 listopada 2012 r., a w konsekwencji, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na ich podstawie. Istota sporu dotyczy również ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między Skarżącą a wskazanymi spółkami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części, o którym mowa w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. DIAS, odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez obie spółki nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do Skarżącej na innych pracodawców (R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.), o którym mowa w art. 23¹ kodeksu pracy. Pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że od 1 czerwca 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., zaś od 1 listopada 2012 r. K. sp. z o.o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi, a spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w firmie Skarżącej. Organ zauważył przy tym, iż zakres ich obowiązków nie uległ zmianie - wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu Strony. Zakres obowiązków pracowników również nie uległ zmianie – wszyscy zainteresowani pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem i kontrolą Strony, z wykorzystaniem jej sprzętu. Z akt analizowanej sprawy wynika, iż zasadniczą kontrolę i nadzór nad pracownikami sprawowała w dalszym ciągu strona. Potwierdziły to zeznania przesłuchanych pracowników. Faktu przejścia zakładu pracy B. K. lub jego części na innego pracodawcę, tj. R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o., nie potwierdziły zeznania złożone przez świadków i Stronę. Umowa - porozumienie nie zawiera wskazania przyczyny przejęcia pracowników. Rola R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. sprowadzała się do prowadzenia dokumentacji pracowniczej i wypłaty wynagrodzeń dla pracowników ze środków przekazanych przez Skarżącą po uprzedniej akceptacji przez Stronę. W ocenie DIAS, umowy - porozumienia oraz umowy o świadczenie usług zawarte przez Stronę i R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. nie wyczerpują przesłanek z art. 23¹ kodeksu pracy, a przez to nie wywołują skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Zdaniem organu odwoławczego przejęci pracownicy po przejęciu świadczyli nadal pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy. Skoro nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników Strony, to w konsekwencji nie mogły być wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. Strona nie jest zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że odmiennie od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. interpretuje podstawę odmowy skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym winien bowiem znaleźć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z uwagi na to, iż wystawione przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie budziło wątpliwości organu, że Strona wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca, a innymi słowy, że dokonując odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur działała ze świadomością, iż dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane. Tym samym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. DIAS wskazał również, że w postępowaniu odwoławczym orzeczenia (prawomocne) zapadłe w poszczególnych sprawach prowadzonych przed Sądem Rejonowym o stwierdzenie nieistnienia stosunku pracy (sygn. akt [...] i [...]), zostały poddane kontroli w zakresie ich wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Nie mają one żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego wykazane w spornych fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. (występujące jako usługodawcy), nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym Strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Procesy sądowe z powództwa Strony skierowane zostały przeciwko jej obecnym pracownikom (po rozwiązaniu umów z R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. część pracowników została ponownie zatrudniona w firmie Strony). W procesach tych nie uczestniczyli w żadnej roli procesowej przedstawiciele ww. spółek, zaś w przypadku spraw, z których przedłożono wyroki – jeden z pozwanych uznał powództwo, drugi zaś nie wdał się w spór co do istoty sprawy. Tymczasem w sprawie podatkowej będącej przedmiotem odwołania organ podatkowy dokonał obszernych ustaleń faktycznych, które dały podstawę dla formułowania stawianych w decyzji tez, w tym oceny o niezaistnieniu transakcji pomiędzy stroną oraz wskazanymi spółkami. 1.3. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest: a) art. 365 § 1 k.p.c. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 120, 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie faktu wydania prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a pracownikami R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., w sytuacji, gdy wydane prawomocne wyroki stwierdzają nieistnienie stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a pracownikami tych spółek (wyrok z dnia 20 czerwca 2016 r., sygn. [...] przeciwko pozwanej A. K.; wyrok z dnia 5 października 2016 r., sygn. [...], przeciwko pozwanej A. K.); b) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że ustalenie, czy istniał stosunek pracy pomiędzy Skarżącą a pracownikami spółek R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., nie miało prejudycjalnego charakteru dla całego postępowania; c) art. 120, 187 § 1, 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego nie jest konieczne przesłuchanie przedstawicieli R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.; d) art. 120, 121, 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą i wadliwą interpretację okoliczności stanu faktycznego sprawy, z pominięciem wydanych prawomocnych wyroków sądu powszechnego, ustalonego na podstawie niepełnego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że nie zostały faktycznie wykonane usługi przez spółki R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej; 2) naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 176 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa) przez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od należnego; b) art. 23¹ k.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników w trybie tego przepisu przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., pomimo, że zgodnie z prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych ustalono nieistnienie stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a przekazanymi pracownikami, a ponadto poprzez przyjęcie, że nie było dopuszczalne przekazanie pracowników bez zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżącej. 1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Lublinie powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 2.1. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, która zapadła w wyniku znajdującego oparcie w materiale dowodowym ustalenia, że Skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., dotyczących świadczenia na jej rzecz usług "outsourcingu pracowniczego", które polegały na wykonywaniu za pomocą pracowników przejętych na podstawie umów zawartych w trybie art. 23¹ k.p., usług będących przedmiotem działalności zgodnie z klasyfikacją PKD Strony. Sąd ten wskazał, że w zaskarżonej decyzji DIAS, uwzględniając wykładnię przepisu art. 23¹ k.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przedstawił kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest zdaniem WSA prawidłowa. Dalej sąd wojewódzki wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że mimo formalnego wstąpienia R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o. w prawa i obowiązki Strony jako pracodawcy, to charakter tego przejęcia był pozorny. Spółki te w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie sprawowały nad nimi kierownictwa, a tym samym nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Po zawarciu przez Skarżącą umowy - porozumienia z dnia 1 maja 2012 r. pracownicy przekazani spółce R., a następnie na mocy umowy - porozumienia z dnia 31 października 2012 r. spółce K., wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Niezależnie od tego, kto formalnie był nowym pracodawcą, zadania dla pracowników były wyznaczane przez Skarżącą, która również kontrolowała ich realizację, jak też wszelkie czynności związane z bieżącym procesem pracy (udzielanie urlopów, zastępowanie nieobecnych pracowników, gromadzenie danych do sporządzenia listy płac). Przejęci pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że od 1 czerwca 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., a od 1 listopada 2012 r. K. sp. z o.o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania pracowników z nowym pracodawcą, a wskazane spółki nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników. Wskazane spółki nie dysponowały również żadnymi środkami materialnymi niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez Stronę działalności (przejęci pracownicy nadal korzystali ze sprzętu należącego do Skarżącej). Tym samym to mienie Skarżącej stanowiło podstawę realizacji zadań wykonywanych przez przejętych pracowników, które przekładały się na obrót firmy. Zachowana została dotychczasowa struktura i organizacja pracy, a nowi pracodawcy nigdy nie sprawowali kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami. Świadczą o tym zeznania przesłuchanych pracowników: A. K. i A. K. Nowi pracodawcy nie sprawowali władztwa nad procesami decyzyjnymi dotyczącymi strategii prowadzenia firmy, codziennego jej funkcjonowania, nie przejęli też obsługi klientów firmy Skarżącej. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez Skarżącą. Wynagrodzenia te były bowiem najpierw obliczane i przekazywane do dyspozycji "usługodawcy", czyli na rachunek bankowy każdej ze spółek outsourcingowych, przez pierwotnego pracodawcę. Nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek R. i K. polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowo-płacowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organ, że pomimo formalnie zawartych umów - porozumień między Skarżącą a spółkami outsourcingowymi na podstawie art. 23¹ k.p., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, nadal była Skarżąca. Mimo bowiem podjęcia formalnych działań, nie doszło do przejęcia części zakładu pracy Skarżącej, a tym samym do przejęcia części pracowników przez nowych pracodawców. Powyższego nie zmieniają również zaprezentowane w toku postępowania sądowoadministracyjnego orzeczenia Sądu Rejonowego w L. Nie negując zasady związania sądu administracyjnego i organów administracji prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, wyrażonej w art. 365 § 1 k.p.c., WSA wyjaśnił, że w sprawach, w których Skarżąca przedłożyła prawomocne wyroki ([...] i [...]), Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy Skarżącej na nowego pracodawcę. Zagadnienie to nie stanowiło istoty sporu, ani nawet nie było okolicznością sporną pomiędzy stronami tych procesów, a przedstawiciele R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. nie uczestniczyli w tych procesach. W sprawach tych jedna z pozwanych uznała powództwo, zaś druga w ogóle nie wdała się spór co do istoty sprawy, czego konsekwencją było wydanie wyroku zaocznego. W takich okolicznościach sąd powszechny jest zwolniony z dokonywania z urzędu dodatkowych ustaleń i przyjmuje za prawdziwe twierdzenia pozwu. Wobec tego Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wymienionych powyżej prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w L. i w konsekwencji przyjęcie, że nie zostały faktycznie wykonane przez spółki outsourcingowe usługi na rzecz Skarżącej. W odniesieniu do ww. prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w L. WSA stwierdził, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż w przedmiotowej sprawie, dotyczącej podatku VAT, orzeczenia te nie mają charakteru prejudycjalnego, spór dotyczył bowiem oceny skutków umów-porozumień zawartych przez Skarżącą ze spółkami outsourcingowymi (fakt ich zawarcia pozostawał poza sporem). Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. W związku z tym Sąd uznał, że wbrew podnoszonemu w skardze zarzutowi – organy nie naruszyły art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz że były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, bez konieczności zastosowania tej regulacji prawnej. Sąd pierwszej instancji uznał zebrany w tej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, okoliczność, że organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków – przedstawicieli spółek R. i K., nie świadczył o naruszeniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawicielki tych firm (H. K. i J. M.) były w tym czasie poszukiwane listami gończymi i nie przebywały w miejscu zamieszkania, a okoliczności na jakie miały być przesłuchane były wystarczająco udokumentowane innymi dowodami, w tym także dowodami z przesłuchania innych świadków, jak również umowami outsourcingu pracowniczego. Zdaniem WSA, uwzględniając powyższe okoliczności organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że ocena zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ k.p., a co za tym idzie do faktycznego przejęcia pracowników przez R. sp. z o.o., a następnie przez K. sp. z o.o. W konsekwencji nie mogły być wykonane usługi polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. W takiej sytuacji faktury wystawione dla Strony przez ww. spółki za realizację zawartych umów – porozumień, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym DIAS zasadnie uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu zapisy umów – porozumień zawartych przez Skarżącą z ww. spółkami, w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń, przemawiają za uznaniem, że podatniczka miała świadomość, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że działalność tych spółek mogła wiązać się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. Zdaniem WSA organy podatkowe trafnie zauważyły, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez R. sp. z o.o., a następnie przez K. sp. z o.o., faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez Skarżącą. Znamienne jest, że w świetle zapisów umów zawartych przez Stronę z tymi spółkami, usługodawcy nie mieli osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników, powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według Sądu, trafne są również spostrzeżenia organów, że z umów nie wynika, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez spółki rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS i podatek od wynagrodzeń. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał wniosek, że zasadniczym celem zawarcia przez Skarżącą umów - porozumień ze wskazanymi spółkami było ograniczenie kosztów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i składek na ubezpieczenie społeczne. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. WSA uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski uznał za spójne i logiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji – w ocenie Sądu – organ drugiej instancji prawidłowo utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję, wskazując jedynie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Strony, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia: a) art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zawiadomienia Skarżącej o terminie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie przez co Skarżąca została faktycznie pozbawiona możności obrony swoich praw, w tym przede wszystkim do przestawienia własnego stanowiska w ramach prowadzonego postępowania, b) art. 365 § 1 k.p.c. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uwzględnienie faktu wydania prawomocnych wyroków Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą, a pracownikami R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., w sytuacji, gdy wydane prawomocne wyroki stwierdzają prawomocnie nieistnienie stosunku pracy pomiędzy Skarżącą, a pracownikami R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. w sprawach: [...] z dnia 20 czerwca 2016 r. pozwana A. K. oraz [...] z dnia 5 października czerwca 2016 r. pozwana A. K., c) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a pracownikami spółek R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. nie miało prejudycjalnego charakteru dla całego postępowania, w sytuacji gdy okoliczność ta była podstawowym zagadnieniem prowadzonego postepowania od którego uzależniona była możliwość dokonywania ewentualnych niekorzystnych ustaleń dla Skarżącej, d) art. 120, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego nie jest konieczne przesłuchanie przedstawicieli spółek R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. – w sytuacji, gdy przesłuchanie przedstawicieli ustawowych wskazanych osób było możliwe i zostało wykonane w innych postepowaniach, m.in. w toku postępowań Sądu Okręgowego w L. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych [...] oraz [...] czy też postępowania karnego – postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej W. w W. [...] oraz [...], e) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą i wadliwą interpretację okoliczności stanu faktycznego sprawy, z pominięciem wydanych prawomocnych wyroków Sądu Powszechnego [...] z dnia 20 czerwca 2016 r., [...] z dnia 5 października 2016 r., ustalonego na podstawie niepełnego materiału dowodowego w sprawie z uwagi na zaniechanie przesłuchania przedstawicieli ustawowych spółek R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. oraz jednostronnego przyjęcia, że Skarżąca miała dopuścić się nadużyć podatkowych, które nigdy nie miały miejsca i nigdy nie zostały udowodnione Skarżącej, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia przez Sąd I Instancji, że nie zostały faktycznie wykonane usługi outsourcingu pracowniczego przez ww. spółki na rzecz Skarżącej, f) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dołączenia do akt postępowania, akt prawomocnie zakończonych postępowań, których wynik miał istotne znaczenie dla niniejszego postępowania, z uwagi na dokonane w ich toku ustalenia, a to: - [...] z dnia 20 czerwca 2016 r. Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, - [...] z dnia 5 października 2016 r. Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, - [...], znak sprawy [...] Organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - decyzja z dnia 30 stycznia 2017 r., - [...], znak sprawy [...] Organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - decyzja z dnia 30 stycznia 2017 roku. Naruszenie prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącej odliczenie podatku zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu prawa, tj. obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wystawieniem dokumentów księgowych przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonała nadużycia podatkowego oraz skorzystała z usług spółek świadczących usługi outsourcingu pracowniczego, które faktycznie zostały wykonane i za które Skarżąca uiściła należne wynagrodzenie na rzecz wskazanych usługodawców. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie I FSK 352/16 to po stronie organu istniał obowiązek udowodnienia rzekomego dopuszczenia się rzekomych nadużyć przez Skarżącą, co w ramach niniejszego postępowania nigdy nie miało miejsca, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 176 i art. 178 lit. a Dyrektywy wprowadzająca klauzulę stałości w podatku VAT, przez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona do obliczenia podatku VAT zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo, że nie dopuściła się nadużyć w podatku VAT, c) art. 23¹ k.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników w trybie tego przepisu przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., pomimo, że zgodnie z prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych ustalono nieistnienie stosunku pracy pomiędzy Skarżącą, a przekazanymi pracownikami, a ponadto poprzez przyjęcie, że nie było dopuszczalne przekazanie pracowników bez zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżącej. 3.2. Kasator wniósł o załączenie do akt niniejszego postępowania akt spraw Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - prawomocnych wyroków wydanych w sprawach dotyczących pracowników uznawanych za pracowników Skarżącej w okresach obowiązywania umów z R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., tj. od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r.: - [...] z dnia 20 czerwca 2016 r. A. K., - [...] z dnia 5 października 2016 r. A. K. 3.3. Wniesiono także o załączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowań organu – Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i przeprowadzenie dowodu z decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie: - [...], znak sprawy [...] Organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - decyzja z dnia 30 stycznia 2017 r., - [...], znak sprawy [...] Organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - decyzja z dnia 30 stycznia 2017 roku. Na okoliczność: stwierdzenia przez Organ - Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, że wydanie prawomocnych wyroków przez Sąd Rejonowy L. w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawach - [...] z dnia 20 czerwca 2016 r. i [...] z dnia 5 października 2016 r., ustalających nieistnienie stosunków pracy z A. K. i A. K. wyklucza możliwość przyjęcia, że wskazane osoby były pracownikami Skarżącej w okresie od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r., co tym samym powinno prowadzić do umorzenia prowadzonego postępowania przeciwko Skarżącej, także w ramach niniejszego postępowania. 3.4. Wniesiono dalej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty od pełnomocnictwa. 3.5. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skuteczności zawartych przez Stronę umów "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, czy Strona faktycznie nabywała usługi od firm R. sp. z o.o. oraz od K. sp. z o.o. 4.4. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 4.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zawiadomienia Skarżącej o terminie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, należy stwierdzić, że wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia art. 34 i art. 67 § 5 p.p.s.a., który reguluje sposób doręczania przez sąd administracyjny pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (w tym także zawiadomień o terminie rozpoznania sprawy), jest on niezrozumiały, tym samym bezzasadny. 4.6. Odnosząc się wobec tego do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że są one niezasadne. W opinii NSA prawidłowo przyjęły w sprawie organy (co zostało następnie zaakceptowane przez sąd wojewódzki), że materiał dowodowy wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez obie spółki - R. i K. - występujące jako usługodawcy, nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do Strony na innych pracodawców (R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.), o którym mowa w art. 23¹ kodeksu pracy. Zdaniem NSA ustalenie powyższe znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje (podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne, co nie pozwala na podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania. Podkreślić należy, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez Skarżącą z R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń (ze środków przekazywanych mu wcześniej przez Stronę). Trafnie uznano, że umowy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, zawarte przez Skarżącą ze spółkami R. i K. o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w art. 23¹ k.p. Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od 1 czerwca 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., zaś od 1 listopada 2012 r. K. sp. z o.o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi, a spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia u Skarżącej. Również zakres ich obowiązków nie uległ zmianie - wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu Strony. Nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów; pracownicy nigdy nie mieli kontaktu z nowymi pracodawcami; pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach; do wykonywania prac wykorzystywano te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu; pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonanie te same osoby; wnioski urlopowe składano do tej samej księgowej lub właściciela; akta osobowe prowadziła ta sama osoba; korzystano z tych samych pomieszczeń socjalnych. Podkreślenia wymaga, że ustaleń tych nie zmieniają zaprezentowane w toku postępowania (oraz przytaczane w treści skargi kasacyjnej) orzeczenia Sądu Rejonowego w L. Nie negując zasady związania sądu administracyjnego i organów administracji prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, wyrażonej w art. 365 § 1 k.p.c., zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że sprawy te nie mają charakteru prejudycjalnego dla postępowania podatkowego, gdyż nie wynika z nich wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy Skarżącej na spółki R. i K. w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Raz jeszcze podkreślić wypada, że o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między Skarżącą i spółkami R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organów, iż stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności. W ramach podnoszonych zarzutów natury procesowej kasator duże znaczenie przykłada do kwestii ustalenia nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a spółkami R. i K. Jednakże wskazać należy, co uczynił już WSA w Lublinie, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego było zbędne. Odnosząc się w tym miejscu do wniosków kasacji dotyczących załączenia do akt niniejszego postępowania akt spraw Sądu Rejonowego w L. o sygn. akt [...] i [...] oraz akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i przeprowadzenia z nich dowodów, wskazać należy, że wyroki Sądu Rejonowego wydane w ww. sprawach znajdują się w aktach niniejszej sprawy. Natomiast wniosek dotyczący włączenia akt organu podatkowego wskazuje jedynie numery decyzji DIS, co uniemożliwia zbadanie zasadności złożenia tego wniosku w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto przypomnieć należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1148/18), zaś "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy" (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17). Konkludując tę część wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło w sprawie do nieprawidłowości w zakresie badania legalności zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Strona powinna była wykazać, dlaczego, w jej przekonaniu, Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów Strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. 4.7. Skoro Skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego w sprawie, to nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 176 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Nie może być skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15 oraz z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Nie może też odnieść skutku wadliwie skonstruowany zarzut "naruszenia art. 23¹ k.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię". Niewłaściwa (błędna) wykładnia przepisu przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Tymczasem kasator nie wskazuje, na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać, odnosząc się znów do kwestii wyroków Sądu Rejonowego oraz nieistnienia stosunku pracy między Skarżącą a przekazanymi pracownikami. 4.8. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda