I SA/Rz 528/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. spraw ze skarg E.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. ← nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku, ← nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 i 2016 roku oddala skargi. UZASADNIENIE I SA/Rz 528/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg E.P.(dalej: skarżąca) w sprawach połączonych są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji) z [...] maja 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku (decyzja nr [...]) oraz za poszczególne miesiące 2015 i 2016 roku (decyzja nr [...]). W stanach faktycznych spraw, wobec skarżącej wszczęto kontrole celno-skarbowe, dotyczące rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2012, 2015 i 2016. Po doręczeniu skarżącej wyników kontroli, nie skorzystała ona z możliwości złożenia w ciągu 14 dni korekty swoich deklaracji podatkowych, wobec czego, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422), kontrole przekształciły się w postępowania podatkowe. Mając na uwadze poczynione w obu sprawach ustalenia (nieuznanie ewidencji nabyć za dowód tego, co zostało w niej stwierdzone), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzjami z [...] grudnia 2020 r. nr [...] oraz z [...] grudnia 2020 r. nr [...] określił skarżącej przybliżone kwoty jej zobowiązań podatkowych, za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące), przypadające od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2015 r. oraz luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2016 r., a także orzekł o zabezpieczeniu tych należności, wraz z odsetkami. Organ I instancji, w zakresie wydanego przez siebie rozstrzygnięcia, powołując się na art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) wskazał, że wydanie decyzji zabezpieczających było uzasadnione w świetle takich okoliczności jak: uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych, z uwagi na ich wysokość, wraz z odsetkami i sytuację majątkową skarżącej, a także okoliczności posługiwania się przez skarżącą fakturami, świadczącymi o nabywaniu towaru, będącego przedmiotem oszustw podatkowych. Pismami z 18 grudnia 2020 r. i 4 stycznia 2021 r. skarżąca wniosła odwołania od tych decyzji, domagając się ich uchylenia, z uwagi na wydanie ich z naruszeniem między innymi art. 33 § 1 O.p. W trakcie prowadzonego przez organ II instancji postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w prowadzonych wobec skarżącej postępowaniach podatkowych, wydał decyzje z [...] lutego 2021 r. nr [...] oraz z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte decyzjami zabezpieczającymi. Powyższe decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej odpowiednio 3 lutego 2021 r. i 26 kwietnia 2021 r. Wobec powyższego, organ II instancji decyzjami z [...] maja 2021 r. umorzył przedmiotowe postepowania odwoławcze. W uzasadnieniach swoich decyzji powołał się na art. 33a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, decyzje zabezpieczające przestały istnieć z momentem doręczenia skarżącej decyzji określających jej zobowiązania podatkowe. Zatem zainicjowane odwołaniami skarżącej postępowania odwoławcze w obu sprawach stały się bezprzedmiotowe. Wobec tego wydano postanowienia o umorzeniu postępowań, zgodnie z o art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Na decyzje z [...] maja 2021 r. skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to: a) art. 33 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której z analizy akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły łącznie wskazane w nim obie przesłanki, pozwalające na dokonanie zabezpieczenia, b) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych okoliczności spraw na niekorzyść skarżącej, zwłaszcza w kontekście wydania decyzji zabezpieczających, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) poprzez zamienne stosowanie w decyzji i w trakcie kontroli celno-skarbowych dwóch różnych podstaw prawnych – uznanie, że pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi, d) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że skarżąca nie działała z należytą starannością. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skarg przytoczono okoliczności, które zdaniem ich autora świadczą o tym, że wydanie w stosunku do skarżącej decyzji zabezpieczających nie było uzasadnione. Podniesiono również argumentację kwestionującą ustalenia organów w zakresie nieprawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W skardze podkreślono ponadto, że organ odstąpił od wyceny części składników majątku skarżącej, a jej zdaniem byłyby one wystarczające na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, stąd stosowanie zabezpieczenia na majątku skarżącej było bezzasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) postanowił połączyć sprawy ze skargi na decyzję w przedmiocie poszczególnych miesięcy 2012 roku (sygn. akt. I SA/Rz 528/21) oraz ze skargi na decyzję w przedmiocie poszczególnych miesięcy 2015 i 2016 roku (I SA/Rz 529/21) do ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygnaturą I SA/Rz 528/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym przypadku, były dwie decyzje umarzające postępowania odwoławcze, toczące się w sprawach związanych z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych skarżącej. Są to rozstrzygnięcia o charakterze procesowym, które zostały podjęte z uwagi bezprzedmiotowość obu postępowań. Przedmiotową cechę, warunkującą umorzenie postępowań, jaką stanowi ich bezprzedmiotowość, organ wywiódł z faktu wydania nieostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej (decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lutego 2021 r. i [...] kwietnia 2021 r.), których dotyczyło zabezpieczenie, a także art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze treść przytoczonego wyżej przepisu, a także okoliczności faktyczne niniejszych spraw stwierdzić należy, że zaskarżone odwołaniami skarżącej decyzje zabezpieczające Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lutego 2021 r. i [...] kwietnia 2021 r., wygasły odpowiednio [...] lutego 2021 r. i [...] kwietnia 2021 r., tj. z chwilą doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji wymiarowych. Zatem w przytoczonych datach przestały istnieć przedmioty zainicjowanych przez skarżącą postępowań odwoławczych. Postępowania odwoławcze z tego właśnie względu stały się bezprzedmiotowe. Kwestia bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, dotyczącego decyzji zabezpieczającej wysokość zobowiązań podatkowych podatnika, po wydaniu decyzji określającej wysokość samych zobowiązań, była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie prezentowano poglądy zarówno o braku w takiej sytuacji prawnej i faktycznej podstawy orzekania, jak i przeciwne stanowisko, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej zabezpieczenia, gdyż prowadziłoby to nie tylko do pozbawienia strony możliwości uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, lecz także do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Przedmiotowe rozbieżności rozstrzygnęła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 1/11), w której NSA stwierdził jednoznacznie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p., powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., tj. umorzenia postępowania. Sąd, orzekając w niniejszej sprawie, podzielił pogląd wyrażony w przedmiotowej uchwale, uznając postępowania odwoławcze za bezprzedmiotowe i z tego względu podlegające umorzeniu. Tym samym stwierdził, że wydane w tym przedmiocie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiadają prawu. Kwestionując legalność zaskarżonych decyzji skarżąca sformułowała w treściach swoich skarg zarzuty odnoszące się w przeważającej mierze nie do kwestii samego umorzenia postępowań odwoławczych, ale przede wszystkim do prawidłowości poczynionych ustaleń w sprawach, dotyczących jej zobowiązań podatkowych, jak również znajdujących w tym wypadku zastosowanie regulacji materialnoprawnych, które to zagadnienia wykraczają jednak poza granice przedmiotowych spraw i jako takie nie mogą być przedmiotem kontroli ze strony Sądu. Odnośnie do kwestii związanych z zasadnością zastosowania wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia jej zobowiązań podatkowych, to również ta kwestia nie może być aktualnie przedmiotem oceny Sądu, jako że nieostateczne rozstrzygnięcia w tym zakresie wygasły (zgodnie z art. 33a ust. 1 pkt 1 Ordynacji) na etapie postępowania prowadzonego przed organem II instancji. W przedmiocie umorzenia zapadły zaś dwie ostateczne decyzje, odnośnie do których Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania ich legalności. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) – oddalił skargi.