II FSK 3658/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 626/14 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę M. A. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 2 kwietnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2012 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2012 r. Organ I instancji wskazał, że Skarżący nie dopełnił obowiązku określonego w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.o.f."), tj. nie zawiadomił organu podatkowego w ustawowym terminie o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 2 kwietnia 2014 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 36 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., przez niezasadne stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2012 r.; 2) art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., przez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej na 2012 r. wygasła ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2012 r.; 3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 7 Konstytucji RP, przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego nie były w sprawie sporne i sprowadzały się do ustalenia, że w 2012 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych budynków i budowli. Decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r. organ I instancji ustalił Skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności, miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2012 r. w kwocie 404 zł. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący w badanym roku podatkowym spełnił warunki uprawniające go do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, w tymże roku podatkowym. Do opodatkowania w tej formie, jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f., uprawnia prowadzenie działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej, określonej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy (dalej: "tabela") w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Odwołanie się przez ustawodawcę do tych warunków oznacza, że działalność podatnika oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11u.z.p.d.o.f. - dodatkowo musi spełniać cechy określone w wymienionej wyżej tabeli. Szczegółową bowiem charakterystykę powyższego rodzaju działalności zawiera części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiąca załącznik nr 3 do ustawy. Dla działalności wymienionych w pozycjach 70-76 tabeli, a więc m.in. dla działalności prowadzonej przez Skarżącego, przepisy ustawy wprowadzają ograniczenie podmiotowe w postaci limitu usług dla odbiorców innych niż ludność. I tak, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., dopuszczalne jest, poza świadczeniami dla ludności, wykonywanie świadczeń i dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym kwoty 60.724 zł przychodu rocznie. Przekroczenie tego limitu powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący w 2012 r. uzyskał przychód ogółem w kwocie 113.670 zł w tym: - z tytułu świadczenia usług dla ludności - w kwocie 5.100 zł; - z tytułu świadczenia usług dla innych niż "ludność" odbiorców, tj., na rzecz osób prawnych (m.in. "D." sp. z o.o., "W." sp. z o.o., "K." sp. z o.o.) - w kwocie 108.570 zł. Zatem przychód z tytułu świadczenia usług dla osób prawnych (które nie mieszczą się w pojęciu "ludność" do części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej), w kwocie przekraczającej ustalony limit przychodu rocznie oznacza, że Skarżący już tylko z tej przyczyny utracił prawo do opodatkowania działalności w tej formie. Karta podatkowa jest szczególną i uprzywilejowaną formą opodatkowania. Konstrukcja prawna płatności tego podatku polega na tym, że nie ustala się ani podstawy opodatkowania, ani nie występuje skala podatkowa. Podatnicy opłacający podatek w tej formie zwolnieni są z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych czy uiszczania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego. Karta podatkowa stanowi więc odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania i jest przywilejem, którego zakres jednak nie może być niczym nie ograniczony. Stąd też korzystanie z udogodnień tego podatku jest ograniczone określonymi obowiązkami, których niedopełnienie powoduje utratę prawa do zryczałtowanego opodatkowania. Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 36 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 7 u.z.p.d.o.f. Zgodnie z treścią wskazanych artykułów, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani są do zawiadomienia w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej najpóźniej w terminie siedmiu dni od dnia powstania okoliczności powodującej zmiany. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przekroczenie limitu obrotu uprawniającego do skorzystania z tej formy opodatkowania nie może być oceniane w dniu rozpoczęcia działalności, gdyż świadczenie usług, których łączna wartość powoduje przekroczenie wskazanego przez ustawodawcę limitu następuje w czasie. W powołanej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawarto dopuszczalny limit przy prowadzeniu działalności wymienionej w lp. 70-76 - poza świadczeniami dla ludności - wykonywania świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 60.724 zł przychodu rocznie, co jednoznacznie wskazuje, iż jego przekroczenie stanowi zmianę, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.z.p.d.o.f. Zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej jest obowiązkiem podatnika wynikającym wprost z ustawy, z treścią której podatnik prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej powinien się zapoznać. Niezależnie od powyższego, informacja o takim obowiązku zamieszczona była w pouczeniu wydanej wobec Skarżącego decyzji ustalającej wysokość tego podatku na 2012 r. WSA wskazał, że zasadnicza argumentacja skargi dotyczy naruszenia art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d.o.f. Jak wyjaśniono powyżej do takiego naruszenia nie doszło, zaś podstawę prawną decyzji organu I instancji stanowił nie wskazany przepis, a art. 40 ust. 1 pkt 3. Podkreślić należy, że art. 40 ust. 1 pkt 3 odwołuje się jedynie do ust. 7 art. 36 (a nie do art. 36 ust 1 ) i wskazuje, iż sankcja w postaci stwierdzenia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, w terminie siedmiu dni, m.in. o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżący przekroczył wysokość kwoty limitu usług świadczonych dla innych niż "ludność" odbiorców. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.: - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 7 oraz w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu przez WSA stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym brak zawiadomienia o przekroczeniu dopuszczalnego limitu świadczeń na rzecz innych odbiorców poza świadczeniami dla ludności, skutkuje wygaśnięciem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej; - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez WSA stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym brak zawiadomienia o przekroczeniu limitu świadczeń na rzecz innych odbiorców poza świadczeniami dla ludności skutkuje wygaśnięciem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej ze skutkiem od początku roku podatkowego (tj. od 1 stycznia 2012 r.); - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji art. 36 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 7 oraz w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na jednej z dwóch podstaw zawartych w art. 174 p.p.s.a., mianowicie naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (pkt 1). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok WSA nie narusza prawa. Zarzuty postawione przez autora skargi kasacyjnej nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2012 r. została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył kwestii czy Skarżący w roku podatkowym 2012 spełnił warunki uprawniające go do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Z analizy przepisów powyższej ustawy i ustalonego stanu faktycznego WSA wyprowadził prawidłowy wniosek, że sankcja w postaci stwierdzenia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, w terminie siedmiu dni, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i jest niezależna od przyczyn niedopełnienia obowiązku zgłoszenia tych zmian. Ze stanu faktycznego wynika bezsprzecznie, że z dniem 31 lipca 2012 r. wystąpiła okoliczność powodująca utratę warunków do opodatkowania prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w formie karty podatkowej (tj. przekroczenie przez Skarżącego kwoty limitu usług świadczonych dla odbiorców innych niż ludność). O zmianie tej, stosownie do treści ar. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d.o.f. Skarżący obowiązany był powiadomić organ podatkowy w terminie siedmiu dni od powstania tej okoliczności (art. 36 ust. 1 u.z.p.d.o.f.). W przedmiotowej sprawie zgłoszenie zmiany nie nastąpiło co stanowiło naruszenie obowiązków informacyjnych określonych w wyżej wymienionych przepisach. Wobec tego nie można było uznać, że Skarżący ma prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo – usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Skoro zatem Skarżący uzyskał w 2012 r. przychód z tytułu świadczenia usług dla osób prawnych (które nie mieszczą się w pojęciu "ludność" objaśnień do części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej) w kwocie przekraczającej limit, to Skarżący utracił prawo do opodatkowania działalności w tej formie. Prawidłowo zatem uznał WSA, że nie doszło do naruszenia art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d.o.f., a podstawę prawną decyzji organu stanowił art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej lub w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśniecie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d.o.f. W konsekwencji takiej oceny WSA, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważonej skutecznie w skardze kasacyjnej, chybione stają się zarzuty naruszenia przez WSA wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.