I SA/Łd 564/21

SENTENCJA Dnia 13 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w P., prowadzącą Policealną Szkolę Medyczną A w B. – dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca", utrzymało w mocy decyzję Starosty B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że B. w dniu 11 października 2019 roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wykorzystania dotacji przekazanej z budżetu Powiatu B. i wykorzystania przedmiotowej dotacji w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 marca 2015 r. przez prowadzone przez Spółkę szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych. Na terenie Powiatu B. szkołą tą jest Policealna Szkoła Medyczna A w B., aktualna nazwa szkoły (od 1 września 2020 r.): Niepubliczna Szkoła Policealna A. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w piśmie z dnia 12 września 2019 r. przekazał Staroście B. wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego w A Sp. z o.o. w P. w zakresie kontroli prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi z części oświatowej subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę naliczania dotacji na lata 2014 i 2015. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykorzystania przez Spółkę w 2014 r. i w okresie od 1 stycznia do 30 marca 2015 r., dotacji z części oświatowej subwencji ogólnej, polegające na finansowaniu z dotacji wydatków poniesionych na cele niezwiązane z działalnością edukacyjną oraz wydatkami bieżącymi szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zakwestionowano wydatki poniesione na siedzibę spółki, wpłaty na PFRON oraz wydatki na artykuły spożywcze, catering jako koszty spotkania rad pedagogicznych i spotkań integracyjnych słuchaczy. B. zawiadomił Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A na podstawie art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. póz. 2096 z późn. zm.) – dalej: "K.p.a.", w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. póz. 869, z późn. zm.) – dalej: "u.f.p.", o wszczęciu postępowania w sprawie wykorzystania dotacji przekazanej z budżetu Powiatu B. i wykorzystania przedmiotowej dotacji w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 marca 2015 r. przez prowadzone szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych (pismo z 11 października 2019 r.), Strona w odpowiedzi z dnia 28 października 2019 r. na zawiadomienie Starosty B. wniosła zastrzeżenia do części ustaleń zawartych w wynikach kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.: 1. Wykorzystanie dotacji niezgodne z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) – dalej: "u.s.o.". Strona wskazała, że dotacje oświatowe mogą być wykorzystane na wszelkie wydatki związane z działalnością szkoły, które są wydatkami bieżącymi i są przeznaczone na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zdaniem Spółki dofinansowaniu podlegać powinny nie tylko koszty np. kształcenia jako takiego, ale także te, które związane są z kompleksową realizacją zadania szkoły w tym zakresie. 2. Brak możliwości finansowania z dotacji wydatków dotyczących zadań realizowanych przez organ prowadzący szkołę. Zastrzeżenia do ustaleń kontroli, że wydatki dotyczące siedziby organu prowadzącego oraz wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w siedzibie organu prowadzącego nie są związane z działalnością edukacyjną szkół. Spółka znaczyła, że rozdziela koszty organu prowadzącego na te, które służą obsłudze szkół (a które mogą być finansowane z dotacji oświatowej) oraz te, które nie wykazują takiego związku z prowadzeniem szkół (a które finansowane są z innych źródeł niż dotacja). Strona przywołała orzecznictwo sądowe wyrażające aprobatę dla finansowania z dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. 3. Odnosząc się do zakwestionowania możliwości pokrycia z dotacji składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, strona uznała, że są to typowe wydatki ponoszone w toku działalności, związane z koniecznością zapewnienia szkołom odpowiedniej obsługi administracyjnej poprzez zatrudnianie pracowników o odpowiednich kwalifikacjach na stanowiskach niezbędnych do bieżącej obsługi szkół. W związku z powyższym B. decyzja z dnia 1[...] 2020 r. zobowiązał Stronę do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia 2014 r do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 20.436,53 zł oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 marca 2015 r. w kwocie 1.044,45 zł przez Stronę wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczanymi od dnia przekazania z budżetu Powiatu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem - zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.s.o. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją w całości, albowiem jej zdaniem, nie zaszły podstawy do żądania zwrotu kwoty wskazanej przez organ poprzez brak spełnienia przesłanek kwalifikujących wydatki, jako "wydatki wykorzystane niezgodne z przeznaczeniem dotacji oświatowej". Spółka wskazała, że zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 3d u.s.o., bieżące wydatki szkoły muszą pozostawać w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Przepisy nie wskazują jednak, że w grę wchodzi wyłącznie związek bezpośredni. Zadania szkoły m.in. w zakresie kształcenia wykraczają poza wąsko rozumianą realizację procesu kształcenia, jako procesu odbywającego się wyłącznie w salach lekcyjnych i obejmują szereg czynności, nastawionych na prawidłowe zorganizowanie tego procesu. W ocenie Skarżącej istotne dla właściwej interpretacji przepisu art. 90 ust, 3d u.s.o. jest w szczególności uwzględnienie znaczenia słowa "zadania". Organ w interpretacji tego przepisu całkowicie pominął fakt, iż dotacja dotyczy "realizacji zadań szkoły", a nie samego "kształcenia", "wychowania" czy "opieki". Ustawodawca nie mówi bowiem w art. 90 ust. 3d u.s.o. o dofinansowaniu samego "kształcenia", "wychowania" i "opieki" czy też "profilaktyki społecznej", lecz o finansowaniu "zadań" w danym zakresie. Tym samym dofinansowaniu podlegać powinny nie tylko koszty np. kształcenia jako takiego, ale także te, które związane są z kompleksową realizacją zadania szkoły w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej treść ustawy nie pozwala przyjąć stanowiska, że związek wydatku z wyznaczonym zadaniem musi być bezpośredni - ustawodawca nie przewiduje istnienia związku wydatku z realizacją zadania w różnorakich formach i nie formułuje jakichkolwiek kryteriów ustalania rodzajów/typów związku wydatku z przeznaczeniem dotacji. Przykładowo bowiem zastosowanie kryterium "bezpośredniego związku" wydatku z realizacją zadań szkoły wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadziłoby do uznania, że nie jest bezpośrednio związane z realizacją jakiegokolwiek z tych zadań pokrywanie kosztów pochodnych od wynagrodzenia nauczycieli, wynagrodzeń pracowników sekretariatu szkoły, a nawet kosztów druku świadectw dla uczniów i słuchaczy oraz mebli szkolnych, takich jak regały na pomoce dydaktyczne, szafki w szatniach. Zdaniem Strony wyżej wskazane stanowisko zbieżne jest z wnioskami, jakie należy wyciągnąć po analizie uzasadnienia do nowelizacji ustawy o systemie oświaty, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., a która w zakresie art. 90 ust. 3d u.s.o. miała charakter doprecyzowujący. Kolejna nowelizacja ustawy o systemie oświaty zmieniająca ustawę z dniem 31 marca 2015 r. wyraźnie wskazuje, że dotacje mogą być przeznaczone na sfinansowanie wydatków związanych z realizacji zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., a więc wydatków, które mają pośredni związek z ostatecznym beneficjentem dotacji, jakim jest uczeń. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej u.s.o. z dnia 20 lutego 2015 r. (druk sejmowy VII kadencji nr 2957, zob. uzasadnienie na s. 83): "...proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Strona zauważyła, że skoro wydatki wynikające z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie mają bezpośredniego związku z zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania opieki i profilaktyki społecznej, tym samym przyjęcie przez Organ I instancji kryteriów bezpośredniego związku nie znajduje żadnego uzasadnienia i jest wprost sprzeczne z przepisami prawa. Bezsprzecznie bowiem beneficjentami wydatków, także pośrednio realizujących zadania z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, są słuchacze. Skarżąca wskazał, że WSA w Lublinie, w jednym z aktualnych wyroków (z dnia 12 stycznia 2018 r., I SA/Lu 832/17), stwierdził, że zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r., a następnie od dnia 31 marca 2015 r. stanowiła doprecyzowanie pojęcia wydatków bieżących szkół i placówek. Takie stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15, w wyroku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2647/15. Spółka ponadto powołała się na stanowisko WSA w Lublinie przedstawione w wyroku z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 776/18. Mając powyższe na uwadze Strona stwierdziła, że wydatki na obsługę organizacyjną, finansową i administracyjną szkoły, niezależnie czy odbywa się ona na miejscu w szkole, czy też w siedzibie organu prowadzącego, winny być uznane za wykorzystanie dotacji w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami u.s.o. Odnosząc się do zakwestionowania możliwości pokrywania z dotacji składek na PFRON Spółka zaznaczyła, że obowiązek wpłat na PFRON wynika z dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy PFRON. Niewątpliwie wpłaty PFRON ponoszone są w związku z działalnością i funkcjonowaniem placówek oświatowych. Są to typowe wydatki ponoszone w toku działalności, związane z koniecznością zapewnienia szkołom odpowiedniej obsługi administracyjnej czy finansowo-księgowej poprzez zatrudnianie pracowników o odpowiednich kwalifikacjach na stanowiskach niezbędnych do bieżącej obsługi szkół. Elementem pochodnym wynagrodzenia pracowników są składki na PFRON. Skoro zatem wynagrodzenia pracowników mogą być finansowane ze środków z dotacji, to również pochodne koszty tych wynagrodzeń, jako związane z tymi wydatkami, powinny być traktowane analogicznie i co do zasady nie jest to kwestionowane w praktyce jednostek samorządu terytorialnego oraz sądów administracyjnych. Interpretacje prawne wskazują na możliwość pokrywania dotacjami składek PFRON jako elementu pochodnego od wynagrodzenia. Strona zauważyła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia l marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 776/18, Skarżąca podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej, tj. brak skutecznego przerwania biegu przedawnienia. W jej ocenie nastąpiło przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem zarówno w 2014 r. jak i 2015 r. oraz, że kwestionuje możliwość wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie, co organ powinien uwzględnić z urzędu. Na poparcie swego stawiska Strona powołała się na wyroki NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19; z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2094/18 oraz z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). Spółka zwróciła uwagę, że bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Zatem, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, stosownie do art. 70 § 1 O.p., 5 - letni termin przedawnienia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2014 upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., a dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2015 upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. Z tą chwilą, ze względu na wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, postępowanie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać w tym zakresie umorzone. Brak jest więc podstaw do wydania decyzji administracyjnej. Skarżąca zakwestionowała jednocześnie skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonane w trybie art. 70c O.p. Wskazała, że zgodnie z aktualnym stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyrokach I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20 z dnia 30 lipca 2020 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Spółka podniosła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło dopiero w dniu 24 października 2019 r., a więc na dwa miesiące przed upływem przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej za rok 2014. Ponadto zgodnie z zasadą wynikającą z art. 2 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawcy. Ponieważ nowelizacja przepisów u.s.o. pozwalająca na rozliczanie z dotacji oświatowych wydatków organu prowadzącego, które były kwestionowane w przedmiotowej sprawie nastąpiła z dniem 31 marca 2015 r., to w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiadomym było, na podstawie przywołanego powyżej art. 2 § 2 Kks, że wszczynanie postępowania karnoskarbowego jest bezprzedmiotowe. Fakt ten świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Tym samym Strona uznała, że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowych. Zobowiązanie to uległo przedawnieniu w zakresie dotacji za 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., a w przypadku dotacji z roku 2015 z dniem 31 grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Starosty B.. Kolegium powołując się na wydany w stosunku do Spółki prawomocny wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 1611/18 stwierdziło, że ocena prawna wydatków pokrytych z dotacji w 2014 r. oraz w okresie od stycznia do marca 2015 r. dokonana winna być poprzez pryzmat przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r., a nie od 1 kwietnia 2015 r. SKO wskazało, że kwestią sporną w dalszej kolejności jest to, czy niektóre wydatki poniesione przez Spółkę od stycznia 2014 r. do 30 marca 2015 r. mogły być pokryte z dotacji oświatowej, a tym samym czy były to wydatki przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r.). Kolegium w całości podzieliło stanowisko organu I instancji odnośnie braku możliwości pokrycia ww. wydatków z dotacji oświatowej. Zauważyło, że w 2014 r. Spółka nie udokumentowała pokrycia z dotacji wydatków w wysokości 10.952,47 zł. SKO uznało, że nie są wydatkami poniesionymi na cele kształcenia, wychowania i opieki wpłaty na PFRON. Wydatki te stanowią skutek prowadzonej przez Spółkę polityki zatrudnienia, a ściślej niezapewnienia wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W rezultacie, wydatki z tymi wpłatami związane, nie mogły zostać pokryte środkami uzyskanymi z dotacji. SKO zauważyło, że w prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 938/14 WSA w Lublinie stwierdził, iż "Sprzecznym z celem dotacji jest również opłata składek PFRON. Zapłata takich składek stanowić może koszt organu prowadzącego, zaś przedmiotem dotacji, co już zostało wskazane w niniejszym uzasadnieniu, nie jest dotowanie takiego organu. W związku z powyższym organy administracyjne zasadnie zakwestionowały ten wydatek, jako sprzeczny z celem udzielonej dotacji". Kolegium stwierdziło, że znane jest mu stanowisko zaprezentowane przez WSA w Lublinie w przywołanym w odwołaniu wyroku z dnia 1 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 776/18, jednakże orzeczenie to nie jest prawomocne, a w orzeczeniach NSA akceptowane jest stanowisko, które prezentuje organ w rozpatrywanej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 1916/15, z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I GSK 968/18, CBOSA oraz przywołane wyżej wyroki z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 278/18 i sygn. akt I GSK 1611/18). Z dotacji więc nie mogły być pokryte wydatki na organizację rad pedagogicznych, spotkań tzw. wewnętrznych (art. spożywcze, tj. m.in. kawa, woda, ciasto, jak również na catering), a także dotyczące zakupu okularów dla dyrektora, kwiatów, czajnika, wynikające z błędnego rozliczenia czynszu, nie są to bowiem wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.). Kolegium nie wniosło także zastrzeżeń, gdy chodzi o wskazane w decyzji terminy, od których należało naliczać odsetki (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.). W związku z powyższym SKO stwierdziło, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób zupełny do merytorycznego jej rozpatrzenia. Tym samym zarzuty odwołania nie znajdują uzasadnionych podstaw. Zakwestionowane kwoty wydatków nie mogły być pokryte z dotacji oświatowej, gdyż nie były to wydatki przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z skargę na decyzję Kolegium z dnia z dnia [...] 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkół w P. (winno być w B.) nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych, - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej; 2) przepisów prawa procesowego, tj. - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 2 § 2 k.k.s. w związku z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez stwierdzenie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy doszło do nadużycia prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., który nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w okolicznościach, w których zgodnie z art. 2 § 2 k.k.s w czasie wszczynania postępowania karnoskarbowego obowiązywała ustawa inna niż w czasie ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, którą należało zastosować, a na podstawie której koszty organu prowadzącego szkołę mogły być finansowane z dotacji oświatowych, a tym samym w momencie wszczynania postępowania karnoskarbowego czyn nie stanowił zarówno wykroczenia jak i przestępstwa, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego w okolicznościach, w których zgodnie z art. 2 § 2 k.k.s w czasie wszczynania postępowania karnoskarbowego obowiązywała ustawa inna niż w czasie ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, którą należało zastosować, a na podstawie której koszty organu prowadzącego szkołę mogły być finansowane z dotacji oświatowych, a tym samym w momencie wszczynania postępowania karnoskarbowego czyn nie stanowił zarówno wykroczenia jak i przestępstwa, co świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła stawisko przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2021 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) – dalej: "uCOVID-19". Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) – dalej: "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Starosty B. nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege), a skoro tak to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, na co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16; wszystkie przywoływane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, należy wskazać, że skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. jest decyzją o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to do obliczenia terminu przedawnienia będzie miał odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. 2014 r., to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływałby z końcem 2019 r., gdyby nie doszło do skutecznego zwieszenia biegu tego terminu. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest, ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się ze stwierdzonym wydatkowaniem przez Skarżącą otrzymanej za 2014 i 2015 rok dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 24 października 2019 r. Pismem z dnia 22 listopada 2019 r., które zostało doręczonego w dniu 2 grudnia 2019 r. Spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2014 i 2015 rok, tzn. wobec Skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i stronę powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego Sąd uznaje go za bezzasadny. W dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) podjął następującą uchwałę: w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że wskazana uchwała podjęta została w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. W innym miejscu uchwały NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu orzekającego stan faktyczny sprawy jest odmienny od spraw rozpatrywanych przez sądy, w których formułowano wnioski o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych. W niniejszej sprawie bowiem organ postępowania przygotowawczego, który wszczął postępowanie karnoskarbowe, nie był jednocześnie organem administracji skarbowej właściwym w sprawie orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji. Postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez Starosty B. instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Organ rozstrzygający sprawę zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2014 i 2015 nie mógł zatem nadużyć prawa, ponieważ to nie on dokonał wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w analogicznej sprawie, tej samej Skarżącej, wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 393/21, LEX nr 3232061 oddalił skargę decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2014 i 2015. W związku z powyższym należy uznać, że wbrew zarzutom skargi przed upływem terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niej postępowania karnego skarbowego. Nie doszło zatem do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Spór w niniejszej sprawie kwestii, czy niektóre wydatki poniesione przez Spółkę od stycznia 2014 r. do 30 marca 2015 r. mogły być pokryte z dotacji oświatowej, a tym samym czy były to wydatki przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r.). Chodzi tu o wydatki poniesione na: - Wpłaty na PFRON na kwotę 1.130,78 zł w 2014 r. oraz na kwotę 428,46 zł za okres styczeń - marzec 2015 r., - wydatki na organizację rad pedagogicznych, spotkań tzw. wewnętrznych (m.in. art. spożywcze) na kwotę 7.083,87 zł w 2014 r. oraz na kwotę 615,99 zł za okres styczeń - marzec 2015 r., - wydatki na zakup okularów dla dyrektora, czajnika, kwiatów na łączną kwotę 765,41 zł w 2014 r., - wynajem (błędnie rozliczony przez Spółkę) na łączną kwotę 504,00 zł, razem 9.484,06 zł w 2014 r. oraz 1.044,45 zł w okresie styczeń - marzec 2015 r. Sąd pragnie odnieść się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkół, prowadzonych przez Skarżącą, nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w okresach udzielenia i wykorzystania dotacji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z treści art. 90 ust. 2a i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 2a u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną szkołę. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nienależących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Zdaniem Sądu, z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., o sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r., o sygn. akt II GSK 1858/12 oraz w Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo). Sąd podkreśla, że wbrew stanowisku Skarżącej dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Stąd też zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. To uczniowie mają zatem w rezultacie korzystać z tej dotacji. W tym stanie rzeczy Sąd nie podziela zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto zaznaczyć należy, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niego jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy, w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 art. 5 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W związku z powyższym z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r., należy wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, które znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji, że nie są wydatkami poniesionymi na cele kształcenia, wychowania i opieki wpłaty na PFRON. Wydatki te stanowią skutek prowadzonej przez Spółkę polityki zatrudnienia, a ściśle niezapewnienia wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W rezultacie wydatki z tymi wpłatami związane, nie mogły zostać pokryte środkami uzyskanymi z dotacji. W prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 938/14 (CBOSA), WSA w Lublinie stwierdził, że "Sprzecznym z celem dotacji jest również opłata składek PFRON. Zapłata takich składek stanowić może koszt organu prowadzącego, zaś przedmiotem dotacji co już zostało wskazane w niniejszym uzasadnieniu, nie jest dotowanie takiego organu. W związku z powyższym organy administracyjne zasadnie zakwestionowały ten wydatek jako sprzeczny z celem udzielonej dotacji". Sądowi znane jest stanowisko zaprezentowane przez WSA w Lublinie w przywołanym w skardze wyroku z dnia 1 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 776/18 (CBOSA). Sąd zwraca jednak uwagę, że orzeczenie to nie jest prawomocne, a NSA w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 1916/15, z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I GSK 968/18, CBOSA oraz z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 278/18 i sygn. akt I GSK 1611/18 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 393/21, LEX nr 3232061 zajęły odmienne stanowisko. Tutejszego Sądu stwierdza, że z przedmiotowej dotacji nie mogły być również pokryte wydatki na organizację rad pedagogicznych, spotkań "wewnętrznych" (art. spożywcze, tj. m.in. kawa, woda, ciasto, jak również na catering), a także dotyczące zakupu okularów dla dyrektora, kwiatów, czajnika, wynikające z błędnego rozliczenia czynszu, gdyż nie są to bowiem wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. cytowany już prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 938/14, LEX nr 1776128). Nie można więc się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, zgodnie z którym wydatki na obsługę organizacyjną, finansową i administracyjną szkoły, niezależnie czy odbywa się ona na miejscu w szkole, czy też w siedzibie organu prowadzącego, winna być uznana za wykorzystaną w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami ustawy o systemie oświaty. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżąca spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna i oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d u.s.o., co powoduje, że korzysta ona z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące mogą, a nawet powinny sprawdzać rozliczanie dotacji oświatowych, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r., I SA/Kr 1955/12, publ. Lex nr 1342552). Podobnej oceny w zbliżonym stanie faktycznym dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 listopada 2016 r. II GSK 911/15 (LEX nr 2206618) i II GSK 1194/15 (LEX nr 2206619). W ocenie Sądu nieuzasadnione jest domaganie się przez Skarżącą zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez pryzmat zmian jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego", o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r.). W noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Zmiana polegała na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Cały czas była w nim jednak mowa o wydatkach bieżących na określone w tym przepisie cele, bez wskazania, że chodzi o wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Dlatego zmiana przepisu art. 90 ust. 3d od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miała wpływu na inną niż dotychczas kwalifikację wydatków organu prowadzącego. Natomiast, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nowe od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi przed 31 marca 2015 r. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13, LEX nr 1523369). W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13, LEX nr 1430404). Reasumując, stwierdzić należy, że wymienione kategorie wydatków nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej. W konsekwencji dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić. P.C.