III FSK 4492/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 159/21 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 23 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 159/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w S., dalej jako "Skarżąca spółka", uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z 26 sierpnia 2020 r. a także zasądził na rzecz Skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej na skutek błędnego uznania, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 129, art. 122, art. 197, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", podczas gdy zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający subsumpcję przepisów prawa materialnego; 1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które jest wewnętrznie sprzeczne oraz poprzez określenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób, który pozostawia niepewność co do zakresu związania wyrokiem na podstawie art. 153 p.p.s.a. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz załącznikiem do u.p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w każdym przypadku elewatory zbożowe ze względu na swoją funkcjonalność i przeznaczenie stanowią budowle, a nie budynki magazynowe. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie jako bezzasadnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od Skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym przyznać częściowo rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu co do pewnych sformułowań przyjętych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. w zakresie wskazania na jaką okoliczność należy powołać biegłego. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Stąd też wydanie opinii ma dotyczyć wskazanych wiadomości specjalnych, a nie kwalifikacji prawnej z punktu widzenia ustawy Prawo budowlane, czy ustawy podatkowej. Ocena prawna na podstawie opinii biegłego wypowiadającego się co do wiadomości specjalnych pozostaje w gestii organu podatkowego. Należy również zgodzić się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym w kwestii sformułowania dotyczącego przesądzenia kwalifikacji spornego obiektu elewatora. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia dokonana w wyroku Sądu pierwszej instancji powinna wskazywać bardziej kierunek co dalszego postępowania. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżony wyrok pomimo pewnych wad jego uzasadnienia odpowiada prawu. Przed oceną zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że istota niniejszej sprawy dotyczy oceny prawnopodatkowej obiektu budowlanego elewatora. Kwalifikacja ta dotyczy rozstrzygnięcia zasadniczego problemu, a zatem, czy obiekt ten należy ujmować do kategorii pojęciowej budynku, czy budowli. Trzeba zauważyć, że ustawodawca podatkowy wprowadził definicje legalne tych pojęć w art. 1a ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Niezależnie od tego, że w konstrukcji tych definicji normodawca odsyła do przepisów u.p.b. w zakresie kategorii pojęciowej obiektu budowlanego, czy też urządzeń budowalnych, należy uznać, że poprzez wprowadzenie tych środków legislacyjnych w ustawie podatkowej określił podatkowe ich definicje. Oceny tej nie zmienia również podobieństwo w konstrukcji tych definicji z ich odpowiednikami w u.p.b. Trzeba również zauważyć, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz.U.2017.2432) przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stracił moc w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stosownie do wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które ma charakter zakresowy, należy przyjąć takie rozumienie tej definicji, które uniemożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Pierwszeństwo przy tym należy przyznać kwalifikacji jako budynek. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że nie jest wykluczona taka sytuacja, gdy dany obiekt, który spełnia kryteria pozwalające uznać go jako budynek na mocy przepisu specjalnego zostanie przez ustawodawcę ujęty jako budowla. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga zauważyć, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca posługuje się kategorią pojęciową zbiorników. Nie ulega wątpliwości, że jest to pewne zbiorcze pojęcie, które zostało w pewnym stopniu doprecyzowane w załączniku do u.p.b. poprzez wskazanie na kategorie obiektów budowalnych jakimi są zbiorniki przemysłowe. Relację zakresową pojęcia zbiorniki z art. 3 pkt 3 u.p.b. do pojęcia zbiorniki przemysłowe przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono zatem, że ustawodawca ,,(...)skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: zbiorniki przemysłowe(...)’’, przy czym kategoria pojęciowa jaką zastosowano w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. jest szersza, jak podkreślono w przywołanej uchwale. Do zbiorników przemysłowych, zgodnie z Kategorią XIX obiektów budowlanych należy zaliczyć m.in. elewatory. Tym samym ustawodawca wskazuje pewne charakterystyczne przykłady zbiorników przemysłowych, a zatem także przykłady obiektów budowlanych będących budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro zatem ustawodawca posługuje się w art. 3 pkt 3 u.p.b. pojęciem zbiorniki, zaś w załączniku do u.p.b. wskazuje kategorię zbiorników przemysłowych nie definiując znaczenia samych zbiorników, a poprzestając na wyliczeniu charakterystycznych przykładów zbiorników przemysłowych, konieczne staje się określenie jego znaczenia. W tym względzie należy posłużyć się definicją przyjętą we wskazanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021, w której zasadnie podkreślono językowy kontekst tego terminu, odnosząc się do jego funkcji. ,,(...)Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów(...)’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzająca w konkretnym przypadku zbiornika będzie zatem ocena obiektu budowlanego z punktu widzenia jego przeznaczenia, a zatem gromadzenia materiałów w określonej postaci, np. materiałów sypkich, a jednocześnie uwzględnienie jego cech technicznych. W przypadku zatem, gdy dany obiekt budowlany spełnia wszystkie elementy definicyjne budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. konieczne staje się jednoczesne uwzględnienie wskazanych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. zasadniczych parametrów technicznych. Stąd też ,,(...)Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową(...)’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem podkreślić, konieczność uwzględnienia w przypadku danego obiektu budowalnego spełniającego elementy definicyjne budynku, czy zasadnicze parametry techniczne nie są wyznaczone poprzez kategorię pojemności (przestrzeń). W takim bowiem przypadku, gdy ta specyfika budowli będących zbiornikiem przejawia się w zasadniczym parametrze technicznym jakim jest pojemność, może to oznaczać ich ujęcie jako budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet wówczas, gdy spełniają elementy definicyjne budynku, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej uchwale. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w celu kwalifikacji spornego obiektu elewatora zbożowego trzeba uwzględnić pewne decydujące elementy, wśród których wskazał na przeznaczenie, sposób użytkowania, czy budowę. Trafne było również stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że organy obu instancji przy wydaniu decyzji oparły się jedynie na definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie uwzględniając cech, czy też elementów elewatora. Nie można zatem poprzestać wyłącznie na analizie elementów definicyjnych budynku bez uwzględnienia tego, że elewator jest zbiornikiem na zboże, a zatem służąc przechowywaniu zboża należy jednocześnie uwzględnić jego zasadnicze cechy techniczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, odnosząc się do sporządzonej inwentaryzacji budowlanej, m.in. elewatora, wskazał, że w tym przypadku ,,(...)przestrzeń wypełniona przechowywanym materiałem stanowi 70% kubatury całego obiektu(...)’’. Odpowiada to zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentowanemu w przywoływanej uchwale składu siedmiu sędziów podstawowemu parametrowi technicznemu danego zbiornika, którym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz załącznikiem do u.p.b. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej na skutek błędnego uznania, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 129, art. 122, art. 197, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszną przyjął ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy obu instancji uwzględniły wyłącznie definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie biorąc pod uwagę cech, czy też elementów elewatora, a zatem nie dokonując de facto analizy zasadniczego parametru technicznego tego zbiornika. Prawidłowa była także ocena WSA w Łodzi w zakresie sprzecznego materiału dowodnego i nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji oceny dowodów pozostających w sprzeczności z przyjętym stanem faktycznym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, iż zaskarżony wyrok pomimo pewnych wad jego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski(spr) Bogusław Dauter