I SA/Bd 419/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Inne z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Inne na rzecz B. J. kwotę [...]zł (słownie: dwieście siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Prezydent M. [...] ustalił B. J. (dalej także Skarżący) za 2020 r. podatek od nieruchomości, położonej we [...] przy ul. [...]/S. 4 oznaczonej jako działka nr [...] i przy ul. [...]/S. [...] oznaczonej jako działka nr [...] (obręb M. KM 14). Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym oględzin nieruchomości wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy i jest w części wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjmując faktyczne wykorzystywanie części nieruchomości na cele prywatne, służące zaspokajaniu życiowych potrzeb podatnika jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął budynki mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej 524,96 m2, budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej 155,64 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 366,10 m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Natomiast co do gruntów organ podatkowy przyjął działkę gruntu nr [...] o powierzchni 1.147,00 m2 jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (niezwiązane z budynkiem mieszkalnym) zaś działkę gruntu nr [...] o powierzchni 1.121,00 m2 jako grunt pozostały związany z budynkiem mieszkalnym. W złożonym odwołaniu Skarżący stwierdził, że sporny obiekt jest wykorzystywany wyłącznie dla celów prywatnych (w obiekcie znajdują się przedmioty syna) zaś działalność gospodarczą prowadzi (sporadycznie) na zewnątrz obiektu. Od 1996 r. zgłaszał wyłączenie tego obiektu z działalności gospodarczej. od roku 2012 działalność gospodarczą prowadzi okresowo z uwagi na to, że jest na emeryturze. W przypadku otrzymania zlecenia prace wykonuje wyłącznie na terenie otwartym wykorzystując okresowo powierzchnię placu wielkości 196 m2. W związku z powyższym uważa, że zarówno cały grunt działki jak i budynek nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej, tj. stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Inne (dalej także: SKO, Kolegium, organ) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016 r. mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tj. nieruchomość była i jest wykorzystywana w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności gospodarczej na określony czas nie zmienia faktu, że nieruchomość nie jest i nie może być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dalszym ciągu przechowywane są na jej terenie wszystkie niezbędne składniki majątkowe służące produkcji jak i wyroby gotowe przeznaczone do sprzedaży. W każdym czasie działalność ta może być wznowiona. Jak ustalono w niniejszej sprawie Skarżący nie zlikwidował działalności gospodarczej, status działalności jest na zmianę albo aktywny albo zawieszony. Zatem organ I instancji prawidłowo uznał sporną nieruchomość za związaną wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkował podatkiem o nieruchomości zarówno sporną halę jak i cały teren działki, na której ona się znajduje według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Dokumentacja fotograficzna dowodzi, iż teren działki jak i sporny obiekt zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Słusznie opodatkowane zostały również budowle jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci placów utwardzonych jak i ogrodzenia gdzie za podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową ujętą w ewidencji środków trwałych. Organ I instancji za podstawę opodatkowania w zakresie części budynków przyjął powierzchnie jakie wynikają ze złożonej przez Skarżącego informacji. Powierzchnia użytkowa budynków nie była przedmiotem sporu. Powierzchnia gruntów została przyjęta według danych wynikających z ewidencji gruntów W złożonej skardze Skarżący podał, że przez ostatnie 20 lat opłacał składkę według niższej stawki bo obiekt nie był wykorzystywany do produkcji. Znajdujące się w spornym obiekcie samochody należą do niego, żony, syna, synowej. Są też zgromadzone materiały Skarżącego takie jak pocięte drewno, pellet, węgiel które to służą do ogrzewania obiektów mieszkalnych w których mieszkają syn z żoną i dzieckiem, córka samodzielnie funkcjonująca jak też Skarżący z małżonką. Będące w hali widłaki służą do rozładunku tychże materiałów opałowych które są przywożone na paletach, ważące po kilkaset kilogramów, gdzie rozładunek ręczny jest niemożliwy. Składowane oprzyrządowania w tym pomieszczeniu garażowym o powierzchni 366,10 m2 stanowią wyłączną własność syna, który przygotowuje się do otworzenia własnej działalności. Oprzyrządowania Skarżącego znajdują się na otwartej przestrzeni, co widać na zdjęciach, są to: "wibratory, stoły do produkcji oraz różnego rodzaju form". Natomiast urządzenia owinięte folią znajdujące się w obiekcie są wyłączone i przeznaczone do utylizacji nie tak jak opisano, że są wykorzystywane do produkcji. Skarżący zauważył, że brakuje jakiegokolwiek zdjęcia z wnętrza hali na którym by było widać prowadzoną produkcję. Jako nieprawdziwe uznał stwierdzenie, że urządzenia są podłączone w obiekcie do prądu. W ocenie Skarżącego dowodem, że nie prowadzi w hali produkcji jest zapis w protokole z dnia [...] października 2020 r. przez wizytujących przedstawicieli Urzędu Miejskiego, którzy nie stwierdzili, że prowadzenia produkcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r. Skarżący wskazał, że nieuzasadnione jest obciążenie go podatkiem od budynku, którego nie wykorzystuje do prowadzonej dorywczo działalności. Do powyższego pisma załączył kopie: oświadczeń syna – D. J. i zawartych z nim umów użyczenia lokalu oraz dokumentację zdjęciową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 30 września 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2021 r. (por. k. 32 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała. Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zasadności zakwalifikowania, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nieruchomości położonej we W. przy ul. K. 10/S. 4A stanowiącej działkę nr 8/2 o powierzchni 1.147,00 m2 oraz posadowionego na niej budynku nr [...]; 2 (według ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowanego jako zbiorniki silosy i budynki magazynowe) jako związanej z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "I. " B. J.. W ocenie organu, w świetle zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów, w tym przedstawionych przez samego Skarżącego, nie budzi żadnych, że zarówno sporny obiekt jak i teren działki znajdują się w posiadaniu Skarżącego i są przez niego wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący jest odmiennego zdania i podkreśla, że sporny obiekt jest wykorzystywany wyłącznie dla celów prywatnych jako pomieszczenie garażowo-gospodarcze (w obiekcie znajdują się przedmioty syna) zaś działalność gospodarczą prowadzi (sporadycznie) na zewnątrz. Organ wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wyłączeń z tej kategorii przewidzianych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Kolegium podkreśliło również, że stwierdzenia czy grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie można łączyć w prosty sposób z samym faktem posiadania budynku lub gruntu przez przedsiębiorcę. SKO zwróciło również uwagę na poglądy prezentowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na konieczność dokonywania wnikliwych ustaleń faktycznych w odniesieniu do sposobu wykorzystania gruntu podlegającego opodatkowaniu i odstąpienia w tym zakresie od stosowanego wcześniej automatyzmu w zakresie określania związku gruntów, budowli i budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych będących przedsiębiorcami, i potrzebę uwzględniania okoliczności, że osoby te, w obrocie prawnym występują w dwojakiej roli – jako podmioty gospodarcze oraz jako osoby prywatne, których potrzeby osobiste, realizowane przy pomocy majątku w postaci nieruchomości, nie ograniczają się jedynie do potrzeb mieszkalnych. W ocenie Sądu należy podzielić przedstawione wyżej poglądy, niemniej jednak powodem uchylenia zaskarżonej decyzji są uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania. Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na właściwie ustalonym stanie faktycznym. Prawidłową decyzję podatkową można wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych informacji, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Stan faktyczny jest rekonstruowany w oparciu o przeprowadzane dowody i musi być przy tym ustalony w sposób obiektywny. Ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie, powinny znajdować pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ jest zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego oznacza dochodzenie do wyjaśnienia zdarzeń w sposób dokładny i obiektywny. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu powyższe przepisy zostały naruszone, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny i tym samym okazał się niewystarczający do wydania decyzji. W toku postępowania zebrano wprawdzie obszerny materiał dowodowy w postaci włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r.: oświadczeń Skarżącego wraz z dokumentacją fotograficzną; decyzji z dnia [...] stycznia 2001 r. o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego przy ul. [...] we [...], stanowiącego lokal mieszkalny zaadaptowany z pomieszczeń warsztatowych; informacji z Ewidencji Gruntów i Budynków, Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz z Księgi Wieczystej tej nieruchomości. Ponadto organ dokonał w dniu [...] października 2020 r. oględzin nieruchomości położonych przy ul. [...]/S. 4 oznaczonej jako działka nr [...] i przy ul. [...]/S. [...] oznaczonej jako działka nr [...]. Poczynione w toku oględzin ustalenia organ utrwalił w protokole, do którego załączono obszerną dokumentację fotograficzną. Na tej podstawie organy ustaliły, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1983 r., przy czym co najmniej od 2012 r. miejscem prowadzenia działalności jest nieruchomość położona przy ul. [...] we [...]. Ponadto stwierdzono, że na przestrzeni od 2019 r. do połowy 2021 r. Skarżący wielokrotnie – na czas od jednego do kilku miesięcy – zawieszał prowadzenie działalności gospodarczej, po czym jej prowadzenie wznawiał. Analiza zebranych dowodów doprowadziła organ do wniosku, że będąca hala, której sposób wykorzystania stanowi przedmiot sporu, jest wykorzystywana w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą w zakresie produkcji elementów z betonu, przede wszystkim obiekt jako magazyn do przechowywania maszyn i urządzeń, a także innych materiałów związanych z tą produkcją. Zdaniem Kolegium cechy tego obiektu oraz prowadzonej działalności gospodarczej prowadzą także do wniosku, że w hali potencjalnie może odbywać się produkcja wyrobów betonowych. Organ przyznał, że w momencie sporządzania dokumentacji fotograficznej maszyna do produkcji elementów z betonu była okryta folią strech jednakże w jego ocenie nie świadczy, iż nie jest ona w ogóle używana do produkcji elementów betonowych. Ponadto organ zwrócił uwagę, że do części hali nie było swobodnego dostępu, natomiast znajdujące się w niej samochody osobowe stanowiły element dokonanej sztucznej aranżacji mającej stworzyć wrażenie wykorzystania obiektu jako garażu, co wykluczać ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie organ stwierdził, że na terenie nieruchomości poza halą znajdują się liczne wyroby gotowe z betonu oraz formy do ich produkcji. [...] jednak należy zauważyć, że w odwołaniu Skarżący podniósł, że w obiekcie (hali) o powierzchni 366,10 m2 będącej jego własnością znajdują się przedmioty jego syna D.. Na okoliczność tę Skarżący powołał się również w skardze. Do tej okoliczności organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle się nie odniósł. Informacja ta nie została przez organ zweryfikowana. Nie ustalono o jakie konkretne przedmioty chodzi. Czy i w jakim celu wykorzystuje je syn Skarżącego. Informacje takie można było pozyskać zarówno od strony – B. J., jak również D. J. w drodze przesłuchania w charakterze świadka. Wprawdzie na etapie postępowania sądowego Skarżący przedstawił oświadczenie syna oraz zawartą z nim umowę użyczenia lokalu, jednakże rolą sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie sprawdzenie, czy dokonane przez organy ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiałem dowodowym i czy na ich podstawie organy zastosowały prawidłowe przepisy prawa. W tym stanie rzeczy wskazanie przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, że w hali znajdowały się przedmioty, które nie należą do niego powinno skłonić organ do podjęcia czynności zmierzających wyjaśnienie tych okoliczności. Zaniechanie w tym zakresie uzasadnia przyjęcie, że postępowanie prowadzone było bez należytej wnikliwości. Jak wcześniej wskazano w hali, której deklarowany przez Skarżącego sposób wykorzystania kwestionuje organ, garażowane są samochody osobowe których numery rejestracyjne wskazują na miejsce ich rejestracji w R. oraz W. (choć z załączonych do akt zdjęć wynika, że również we W. ), co w ocenie organu ma niewątpliwie świadczyć o celowej aranżacji na potrzeby postępowania w celu wykazania, że hala nie jest wykorzystywana w celach gospodarczych. Ponadto SKO podało, że w trakcie oględzin nie jest widoczna również maszyna do produkcji wyrobów z betonu, gdyż prawdopodobnie znajduje się w części zagrodzonej przez podatnika (części niedostępnej). Porównanie dokumentacji zdjęciowej przedstawionej przez Skarżącego, włączonej do akt postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2020 r., ze sporządzoną przez ten organ w ramach przeprowadzonych oględzin nie daje samo w sobie podstaw do tak kategorycznych konkluzji jakie przyjął organ odwoławczy. Zwłaszcza, że dotyczą też one sfery intencji Skarżącego oraz przypuszczeń organu. Należy zwrócić uwagę, że do takich wniosków Kolegium nie skłania również protokół z oględzin w dniu [...] października 2020 r. W tym stanie rzeczy ocena dokonana przez organ ma charakter dowolny i w istocie rzeczy nie znajduje w tym zakresie oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podsumowując stwierdzić należy, że stan sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, zaś zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny. Oznacza to, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z pierwszego z wymienionych przepisów tych wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją powyższej zasady jest drugi z przepisów, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia. W tym kontekście trzeba podkreślić, że tylko kompletny materiał dowodowy zebrany w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia w sprawie może być podstawą dla dokonania w postępowaniu ustaleń faktycznych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadminisracyjnym należy oceniać sprawę w całokształcie zebranego, możliwego do przeprowadzenia, materiału dowodowego. Może się bowiem okazać, że ocena dokonana w oparciu fragmentarycznie zgromadzone dowody doprowadzi organ do wniosku, że zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny, nie odpowiada wymogom branej pod uwagę normy materialnoprawnej czy zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie pozwala na ustalenie prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 605/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, w ocenie Sądu, należy zgodzić się z oceną organu odnośnie wielokrotnego zawieszania i wznawiania działalności gospodarczej ujawnionego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a także ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu, które – co należy podkreślić – nie przesądza kwestii zasadności zarzutów Skarżącego w sferze merytorycznej. W szczególności należy zwrócić uwagę na zasadność uzyskania szczegółowych wyjaśnień zwłaszcza od D. J., a w razie potrzeby także samego Skarżącego oraz dokonania oceny ich wiarygodności i skonfrontowania ich z pozostałymi dotąd zgromadzonymi dowodami w sprawie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc