I SA/Op 421/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 375.582,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. wykazała podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 310.368,00 zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 32.170,16 m2, grunty pozostałe o pow. 43.759,41 m2, budynki mieszkalne o pow. użytkowej 5.682,55 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 11.343,57 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 620,83 m2 oraz budowle o wartości 318.125,00 zł. Złożona deklaracja była następnie w ciągu roku podatkowego pięciokrotnie korygowana, przy czym w ostatniej korekcie, złożonej 9 listopada 2016 r., obowiązującej od listopada 2016 r., Spółka wykazała podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 308.194,00 zł. W deklaracji tej Spółka wykazała, jako przedmioty opodatkowania: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: - I-III - 32.170,16 m2x stawka 0,84 zł/m2 = 6.755,73 zł, - IV - 31.729,16 m2 x stawka 0,84 zł/m2 = 2.221,04 zł, - V-XII - 32.391,16 m2 x stawka 0,84 zł/m2 = 18.139,05 zł, 2) grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni: - I -III - 43.759,41 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 2.953,76 zł, - IV - 42.533,41 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 957,00 zł, - V - VII - 41.871,41 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 2.826,32 zł, - VIII - XII - 41.803,41 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 4.702,88 zł, 3) budynki mieszkalne lub ich części: - I - VII - 5.682,55 m2 x stawka 0,61 zł/m2 = 2.022,04 zł, - VIII - XII - 5.619,45 m2 x stawka 0,61 zł/m2 = 1.428,28 zł, 4) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej: - I-III - 11.343,57 m2 x stawka 22,66 zł/m2 = 64.261,33 zł, - IV-XII - 12.088,29 m2 x stawka 22,66 zł/m2 = 190.907,72 zł, 5) budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 620,83 m2 x stawka 7,50 zł/m2 = 4.656,23 zł, 6) budowle o wartości 318.125,00 zł x 2% = 6.362,50 zł. Ponadto w części I deklaracji pt. "Informacja o przedmiotach zwolnionych", wykazano powierzchnię gruntów - 1.786.905,00 m2, (w tym 1.313.898,00 m2 w umowie [...] z B), budynków - 3.078,62 m2 i wartość budowli 5.178.527,00 zł, podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości za 2016 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), b) i c) oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) [dalej u.p.o.l.]. Prezydent Miasta O. decyzją z dnia [...] określił Spółce podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 375.582,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie wykazała w deklaracji budynków i budowli posadowionych na działce nr a k.m. [...] obręb [...] o pow. 0,8689 ha, położonej w O., przy ul. [...], której była użytkownikiem wieczystym, oddanych w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy z 18 listopada 1995 r., nr [...], zawartej pomiędzy [...] Dyrekcją Okręgową A we W. jako wydzierżawiającym, a C jako dzierżawcą, na 25 lat. Obiekty te stanowiły stację paliw D nr [...], przy czym podatnik jest użytkownikiem wieczystym gruntu, natomiast budynki i budowle składające się na stację paliw, tj. budynek stacji, budynek myjni i budynek restauracji, jak również budowle zajęte pod stację paliw, zostały wzniesione przez dzierżawcę, tj. D. Prezydent Miasta O. wskazał przy tym, że kwestię określenia, kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie wieczystego użytkownika działki nr a, rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Op 382/16. We wskazanym orzeczeniu Sąd uznał - powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66) oraz odwołujące się do tej uchwały orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - że obowiązek podatkowy w konkretnej sprawie ciąży na użytkowniku wieczystym gruntu, tj. Spółce. Tym samym podatek od nieruchomości za 2016 r. określono Spółce także od budynków i budowli posadowionych na ww. działce nr a km [...] obręb [...]. Wyliczenia podatku organ I instancji dokonał następująco: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: - I - IX - 504.554,79 m2x stawka 0,84 zł/m2 = 317.869,52 zł, - X-XII - 469.895,79 m2 x stawka 0,84 zł/m2 = 104.348,12 zł, 2) grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni: - I - 46.172,91 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 1.038,89 zł, - II - 46.051,91 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 1.036,17 zł, - III - IV 45.598,91 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 2.051,95 zł, - V - 45.472,91 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 1.023,14 zł, - VI - 45.116,91 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 1.015,13 zł, - VII - 45.000,91 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 1.012,52 zł, - VIII-X - 44.711,91 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 3.03 8,06 zł, - XI - 44.588,91 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 1.003,25 zł, - XII-44.511,91 m2 x stawka 0,27 zł/m2 = 1.001,52 zł, 3) budynki mieszkalne lub ich części: - I - 7.245,04 m2 x stawka 0,61 zł/m2 = 368,29 zł, - II - 7.178,61 m2 x stawka 0,61 zł/m2 = 364,91 zł, - III - IV - 7.038,73 m2 x stawka 0,61 zł/m2 - 715,61 zł, - V - 6.935,67 m2 x stawka 0,61 zł/m2 = 352,56 zł, - VI - 6.738,10 m2 x stawka 0,61 zł/m2 = 342,52 zł, - VII - 6.652,38 m2 x stawka 0,61 zł/m2 - 338,16 zł, - VIII-X - 6.551,28 m2 x stawka 0,61 zł/m2 - 999,07 zł, - XI - 6.407,38 m2 x stawka 0,61 zł/m2 = 325,71 zł, - XII - 6.252,56 m2 x stawka 0,61 zł/m2 = 317,84 zł, 4) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej: - I-III - 12.787,63 m2 x stawka 22,66 zł/m2 = 72.441,92 zł, - IV-IX - 12.649,63 m2 x stawka 22,66 zł/m2 = 143.649,63 zł, - X-XII - 11.976,16 m2 x stawka 22,66 zł/m2 = 67.844,95 zł, 5) budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni: - I-IV - 911,07 m2 x stawka 7,50 zł/m2 = 2.277,68 zł, - V - 902,58 m2 x stawka 7,50 zł/m2 = 564,11 zł, - VI-XII - 827,33 m2 x stawka 7,50 zł/m2 = 3.619,57 zł, 6) budowle o wartości: - I-IX - 3.104.088,26 zł x 2% = 46.561,32 zł, - X-XII-3.103.1I8,26 złx2% = 15.515,59 zł. Stawki podatku od nieruchomości Prezydent Miasta O. przyjął w wysokości wynikającej z Uchwały nr [...] Rady Miasta O. z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta O. (Dz. Urz. Woj. O. poz. [...]). Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 -3 u.p.o.l. Wyjaśnił, że istotna w sprawie kwestia ustalenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie (działka nr a) była przedmiotem rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Op 382/16. W wyroku tym Sąd - powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66) oraz odwołujące się do tej uchwały orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - zajął jednoznaczne stanowisko, że obowiązek podatkowy w konkretnej sprawie ciąży na użytkowniku wieczystym gruntu, tj. Spółce. Jak wskazał Sąd, w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, z czego wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest zasadniczo właściciel, użytkownik wieczysty albo posiadacz samoistny. Kwestia obowiązku podatkowego ciążącego na użytkowniku wieczystym w odniesieniu do gruntów nie jest sporna, gdyż nie ulega w sprawie wątpliwości, iż jest nim Spółka, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (przysługujące jej prawo wieczystego użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej). Jeśli natomiast chodzi o pozostałe przedmioty opodatkowania (budynki i budowle), Sąd zwrócił uwagę, że należy rozważyć zaistniały w sprawie stan faktyczny w aspekcie regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z unormowaniami dotyczącymi użytkowania wieczystego, albowiem to one stanowią punkt wyjścia do oceny, komu przysługuje prawo własności budynków wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W przypadku stwierdzenia, że innemu podmiotowi przysługuje prawo własności spornych budynków i budowli, a inny podmiot nimi faktycznie włada (jako posiadacz samoistny), znajduje zastosowanie reguła kolizyjna z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą podatnikiem w takim przypadku jest posiadacz samoistny. Aby jednak doszło do jej zastosowania, konieczne jest ustalenie, komu przysługuje prawo własności spornych w sprawie budynków i budowli, a kto jest ich posiadaczem samoistnym. Rozważając to pierwsze zagadnienie należy uwzględnić unormowania prawne dotyczące prawa własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W myśl art. 235 § 1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które użytkownik wieczysty nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś z § 2 przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Wskazana regulacja stanowi wyjątek od zasady saperficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest Spółka) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia. W stanie faktycznym tej sprawy budynki i budowle zostały jednak wzniesione nie przez użytkownika wieczystego, lecz przez osobę trzecią - dzierżawcę, za zgodą użytkownika wieczystego i z jego środków. Kwestia powyższa budziła liczne wątpliwości w doktrynie i judykaturze prawa cywilnego, ostatecznie stając się przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Sądowi Najwyższemu, komu przysługuje prawo własności budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W podjętej uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Również w kontekście art. 235 K.c. wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że użytkownik wieczysty oddając grunt w posiadanie zależne nie przestaje być jego posiadaczem (art. 337 K.c.), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, należy traktować tak, jakby były podjęte przez użytkownika wieczystego. Tym samym budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 K.c. - przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Z mocy tego przepisu ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę. Jak wskazał WSA w Opolu w ww. wyroku, powyższy pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony na gruncie prawa cywilnego, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13, wprost stwierdzając, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Nie ma tu znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 935/13 i 937/13, jak również w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 931/13. Kwestie związane z prawem własności budynków i budowli, jak również dotyczące podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości wynikają z przepisów prawa mających moc bezwzględnie obowiązującą i nie mogą być modyfikowane wolą stron w ramach swobody umów cywilnoprawnych. Skoro w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l przewidziano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem ust. 3), to w realiach tej sprawy jest nim użytkownik wieczysty gruntu, a zatem Spółka, której z mocy art. 235 § 1 K.c. (i za sprawą wykładni tego przepisu dokonanej w uchwale z dnia 21 listopada 2011 r., III CZP 60/11) przysługuje prawo własności budynków i budowli wzniesionych na takim gruncie przez osobę niebędącą użytkownikiem wieczystym, w tym przypadku przez dzierżawcę. Tym samym organ uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania, że właścicielem ekonomicznym poczynionych nakładów pozostaje dzierżawca, a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości są jedynie budynki i budowle stanowiące środek trwały Spółki. Podkreślił również, że o fakcie postawienia na wydzierżawionym gruncie budynków i budowli, powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie odwołującej, Spółka miała wiedzę od dzierżawcy, bowiem corocznie w terminie do 15 stycznia otrzymywała informację o przedmiotach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 4 w zw. z art. 1a u.p.o.l., co wyjaśniła organowi I instancji D w piśmie z dnia 25 sierpnia 2020 r., do którego załączoną stosowną informację za 2016 r. Okoliczność, że na dzierżawionej działce nr a znajdują się budynki, potwierdzona została oględzinami przeprowadzonymi 14 czerwca 2013 r. i 13 lipca 2012 r. Stwierdził także, że organ I instancji zasadnie przyjął wartość budowli na podstawie ewidencji środków trwałych dzierżawcy. Wobec okoliczności, że nakłady na wzniesienie spornych budowli poczynił dzierżawca, tj. D Oddział w Polsce, organ I instancji zasadnie ustalił wartość początkową tych budowli w oparciu o rejestr środków trwałych podmiotu, który dokonywał amortyzacji tych budowli, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 2 pkt 1 - 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty (...), przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (...). Co ważne, rejestr środków trwałych D, jako element ksiąg podatkowych, korzysta z domniemania rzetelności. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu. We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji; 2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 3. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pomijanie dowodów wskazanych przez stronę, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 5. art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nakłady dzierżawcy poniesione na wydzierżawionym gruncie stanowią zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania skarżącej i uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości od budynków i budowli posadowionych na gruntach w użytkowaniu wieczystym, które zostały wybudowane przez dzierżawcę gruntu; 6. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz.2325 ze zm.; dalej w skrócie : P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie niniejszej kontroli Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem sporu na obecnym etapie jest kwestia uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości od nakładów poczynionych przez dzierżawcę na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym skarżącej. W ocenie Sadu kwestia ta została wyczerpująco przeanalizowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec wniesienia przez Spółkę zarzutów odwołania pokrywających się w istocie z zarzutami skargi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ I instancji nie uznał, że wszelkie nakłady poczynione przez D są budowlami lub budynkami, gdyż tak zostały zakwalifikowane przez dzierżawcę, bez wyjaśnienia na jakiej podstawie uznano, że sporne obiekty stanowią budynki, podczas gdy z zawartej umowy dzierżawy wynika, że wszystkie nakłady ponoszone przez dzierżawcę mają charakter tymczasowy. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na stronie 3 umowy, w § 8 w zdaniu pierwszym faktycznie wskazano, że infrastruktura terenu wykonana przez dzierżawcę służy przejściowemu celowi, nie będzie stanowić części składowej gruntu i pozostaje własnością dzierżawcy, jednakże w kolejnych zdaniach tego paragrafu postanowiono, że po wygaśnięciu umowy lub jej wcześniejszym rozwiązaniu, wydzierżawiający może żądać usunięcia przez dzierżawcę, wszystkich zbudowanych na dzierżawionym terenie budynków i urządzeń, a gdy wydzierżawiający wyrazi chęć zachowania zabudowy, dzierżawcy przysługuje z tego tytułu odszkodowanie. Oznacza to, że umowa dopuszczała budowę obiektów w postaci budynków na wydzierżawionym gruncie zaś o fakcie postawienia na wydzierżawionym gruncie budynków i budowli, powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości Spółka miała wiedzę, bowiem corocznie w terminie do 15 stycznia otrzymywała od dzierżawcy informację o przedmiotach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 4 w zw. z art. 1a u.p.o.l.. Na powyższe wskazała organowi I instancji D w piśmie z dnia 25 sierpnia 2020 r. Co roku informowała wydzierżawiającego o wielkości powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli do deklaracji podatku od nieruchomości na dzierżawionym gruncie i tak za 2016 r. wskazano: budynki - podstawa 561,30 m2, w tym budynek stacji 244,90 m2, myjnia 57,10 m2 i restauracja 259,30 m2 oraz budowle 3.053.515,44 zł. Ponadto okoliczność, że na dzierżawionej działce nr a znajdują się budynki, potwierdzona została oględzinami przeprowadzonymi 14 czerwca 2013 r. i 13 lipca 2012 r. Z protokołu oględzin z 14 czerwca 2013 r. jednoznacznie zaś wynika, że kwestia, czy wzniesione na nieruchomości obiekty stanowią budynek czy budowlę była przedmiotem ustaleń, bowiem jak wskazano w jego treści - na działce nr a znajdowały się cztery budynki o nr ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...]. Z kolei budynek transformatora o nr ewidencyjnym [...], jak wynika z informacji uzyskanej z ewidencji gruntów i budynków, został ujawniony w 2010 r. Z wypisu ewidencji gruntów i budynków wynikało przy tym, że powierzchnia zabudowy przedmiotowego budynku wynosiła 12 m2. Ponadto do protokołu oględzin z 13 lipca 2013 r. dołączono załączniki z przeprowadzonej inwentaryzacji architektonicznej, z której wynika, że stacja paliw, myjnia oraz restauracja [...] stanowią budynki. Sama skarżąca, w podnoszonych zarzutach, nie podważa przy tym dokonanych ustaleń, iż obiekty te stanowią budynki. Wskazuje jedynie, że na okoliczność tą nie przeprowadzono żadnego dowodu, podczas gdy do akt sprawy zostały włączone dowody z oględzin przeprowadzonych w roku 2012 i 2013, wraz z inwentaryzacją budynków, przy czym przedstawiciele Spółki brali udział w przedmiotowych oględzinach i nie zgłaszali uwag do poczynionych na miejscu ustaleń, ani też nie kwestionowali dokonanej kwalifikacji obiektów. Także w postępowaniu podatkowym dowodów tych Spółka nie kwestionowała. Na aprobatę również zasługuje stanowisko organu, iż okoliczność podnoszona przez Spółkę, że nakłady w obcym środku trwałym poczynione przez dzierżawcę nie są w sensie ekonomicznym własnością Spółki, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Należy bowiem zauważyć, iż przepisy u.p.o.l. nie uzależniają opodatkowania budowli od własności, a jedynie wskazują że opodatkowaniu podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej wskazać należy, iż Spółka w skardze zarzuca, że nie może zweryfikować, czy wartości budowli podane przez dzierżawcę są prawidłowe, czy zostały ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, czy nastąpiła prawidłowa kwalifikacja poniesionych wydatków jako związanych z przedmiotowymi budowlami, a także czy dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków są rzetelne. W ocenie skarżącej, kopia rejestru środków trwałych nie jest bowiem wystarczającym dowodem, na odstawie którego będzie zobligowana do uiszczenia podatku od nieruchomości według wartości tam wskazanych. W ocenie Sądu jednak tak sformułowane zarzuty nie są uzasadnione, bowiem Spółka, otrzymując corocznie od dzierżawcy informację o wartości budowli, miała możliwość zweryfikowania podawanej kwoty, jednakże – co istotne - wartości tej nigdy nie kwestionowała ani nie weryfikowała. Należy zaś w tym miejscu podkreślić, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie wskazuje, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a zatem wynikająca z rejestru środków trwałych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2029/18, na który słusznie powołał się organ, odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro bowiem w zakresie pojęcia "wartość" przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła do jej rozumienia na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny, od którego należy obliczyć podatek. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest tu wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej. W związku z powyższym, prawidłowo – zdaniem Sądu - Kolegium uznało, że wartość budowli należało ustalić na podstawie ewidencji środków trwałych dzierżawcy. Dalej wskazać należy, iż jak wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. I pkt 1 lit. b (gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust, 2, który nie ma w sprawie zastosowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. z kolei wskazuje, iż podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nakłady dzierżawcy poniesione na wydzierżawionym gruncie stanowią zdarzenie mające wpływ na wysokość zobowiązania, należy uznać, że nie jest on uzasadniony. Kwestia ustalenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie (działka nr a) - jak już słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - była przedmiotem rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Op 382/16. W wyroku tym Sąd - powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66) oraz odwołujące się do tej uchwały orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - zajął jednoznaczne stanowisko, że obowiązek podatkowy w konkretnej sprawie ciąży na użytkowniku wieczystym gruntu, tj. Spółce. Jak wskazał Sąd, w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, z czego wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest co do zasady właściciel, użytkownik wieczysty albo posiadacz samoistny. Kwestia obowiązku podatkowego ciążącego na użytkowniku wieczystym w odniesieniu do gruntów nie jest sporna, gdyż nie ulega w sprawie wątpliwości, iż jest nim Spółka, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (przysługujące jej prawo wieczystego użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej). Jeśli natomiast chodzi o pozostałe przedmioty opodatkowania (budynki i budowle), Sąd w powyższym wyroku zwrócił uwagę organom podatkowym, że należy rozważyć zaistniały w sprawie stan faktyczny w aspekcie regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z unormowaniami dotyczącymi użytkowania wieczystego, albowiem to one stanowią punkt wyjścia do oceny, komu przysługuje prawo własności budynków wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W przypadku stwierdzenia, że innemu podmiotowi przysługuje prawo własności spornych budynków i budowli, a inny podmiot nimi faktycznie włada (jako posiadacz samoistny), znajduje zastosowanie reguła kolizyjna z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą podatnikiem w takim przypadku jest posiadacz samoistny. Aby jednak doszło do jej zastosowania, konieczne jest ustalenie, komu przysługuje prawo własności spornych w sprawie budynków i budowli, a kto jest ich posiadaczem samoistnym. Rozważając to pierwsze zagadnienie należało uwzględnić unormowania prawne dotyczące prawa własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. I tak w myśl art. 235 § 1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które użytkownik wieczysty nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś z § 2 przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Wskazana regulacja stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest Spółka) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia. W stanie faktycznym tej sprawy budynki i budowle zostały jednak wzniesione nie przez użytkownika wieczystego, lecz przez osobę trzecią — dzierżawcę, za zgodą użytkownika wieczystego i z jego środków. Kwestia powyższa budziła liczne wątpliwości w doktrynie i judykaturze prawa cywilnego, ostatecznie stając się przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Sądowi Najwyższemu - komu przysługuje prawo własności budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W podjętej uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Również w kontekście art. 235 K.c. wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że użytkownik wieczysty oddając grunt w posiadanie zależne nie przestaje być jego posiadaczem (art. 337 K.c.), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, należy traktować tak, jakby były podjęte przez użytkownika wieczystego. Tym samym budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 K.c. - przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Z mocy tego przepisu ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę. Jak wskazał WSA w Opolu w ww. wyroku, powyższy pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony na gruncie prawa cywilnego, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt U FSK 936/13, wprost stwierdzając, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Nie ma tu znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 935/13 i 937/13, jak również w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 931/13. Należy przy tym zauważyć, iż kwestie związane z prawem własności budynków i budowli, jak również dotyczące podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości wynikają z przepisów prawa mających moc bezwzględnie obowiązującą i nie mogą być modyfikowane wolą stron w ramach swobody umów cywilnoprawnych. Skoro zatem w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l przewidziano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem ust. 3), to w realiach niniejszej sprawy jest nim użytkownik wieczysty gruntu, a zatem Spółka, której z mocy art. 235 § 1 K.c. (i za sprawą wykładni tego przepisu dokonanej w uchwale z dnia 21 listopada 2011 r., III CZP 60/11) przysługuje prawo własności budynków i budowli wzniesionych na takim gruncie przez osobę niebędącą użytkownikiem wieczystym - w tym przypadku przez dzierżawcę. Zatem zarzut, że właścicielem ekonomicznym poczynionych nakładów pozostaje dzierżawca, a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości są jedynie budynki i budowle stanowiące środek trwały Spółki, jest nieuzasadniony. W tym miejscu należy również wskazać na przepis art. 170 P.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy uznać, że uchylenie decyzji organu I instancji określającej podatek od nieruchomości za 2013 r. dzierżawcy z tytułu budynków i budowli wzniesionych na działce nr a oraz utrzymującej ją w mocy decyzji SKO w O. i umorzenie postępowania oznacza, że zarówno Prezydent Miasta O., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. byli związani rozstrzygnięciem w zakresie tego, co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (powaga rzeczy osądzonej), co również czyni zarzuty skargi w zakresie prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa, nieuzasadnionymi. W ocenie Sądu również nie sposób uznać za uzasadniony zarzut, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l stanowiący, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, należy interpretować w ten sposób, że dotyczy on wyłącznie środków trwałych podatnika, tj. Spółki, a tych nie stanowią sporne budowle, gdyż jest to inwestycja dzierżawcy w obcy środek trwały. Treść powyższego przepisu nie wskazuje bowiem na to, że dotyczyć on może wyłącznie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika, ani też nie wskazuje, że dotyczy to wyłącznie budowli stanowiących odrębny środek trwały. Przepis ten jedynie wskazuje, że w przypadku gdy budowle są amortyzowane, ich wartość ustala się jako podstawę obliczania amortyzacji. Wobec okoliczności, że nakłady na wzniesienie spornych budowli poczynił dzierżawca, tj. D Oddział w Polsce, organ zasadnie ustalił wartość początkową tych budowli w oparciu o rejestr środków trwałych podmiotu, który dokonywał amortyzacji tych budowli, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Zgodnie zaś z art. 16a ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 2 pkt 1 - 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty (...), przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (...). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśnia stronie, z jakich powodów objęto opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako drogi. Jak słusznie podkreślił bowiem organ, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności wymaga ponownego rozpoznania sprawy a zatem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Kolegium w rozpatrywanej sprawie dokonało – w ocenie Sądu - ponownej, wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a nie tylko ograniczyło się do zaakceptowania stanowiska organu pierwszej instancji. Odnosząc się do końcowego zarzutu skargi a mianowicie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażająca się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, zauważyć należy, że budynki i budowle czynnej stacji paliw, ze swej istoty służą profesjonalnemu wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliwa, ich wartość wynika - jak już wyżej wskazano - z ksiąg podatkowych przedsiębiorcy, a zatem wchodzą w skład przedsiębiorstwa i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zarówno organ I instancji, jak i Kolegium, nie wskazywały, że nieruchomości te podlegają opodatkowaniu jedynie w związku z posiadaniem ich przez przedsiębiorcę. Istotą umowy dzierżawy jest oddanie rzeczy do używania i pobierania z niej pożytków, przy czym z § 1 ust. 1 umowy dzierżawy z 18 listopada 1995 r. wprost wynika, że teren został oddany w dzierżawę z przeznaczeniem na budowę stacji benzynowej z towarzyszącą infrastrukturą, zaś w § 4 ust. 2 umowy wskazano, że dzierżawca zobowiązuje się prowadzić na wydzierżawionym terenie działalność, zgodnie zobowiązującymi przepisami i wymogami. Nadto należy podkreślić, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki nie jest koniecznym, aby nieruchomość ta służyła działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie przez podatnika, ale dotyczy to także sytuacji, gdy nieruchomość ta jest wykorzystywana do działalności gospodarczej innego podmiotu, przykładowo - jak w omawianej sprawie - posiadacza zależnego. Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa procesowego, ani prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.