I FSK 417/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1120/16 w sprawie ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r.; określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2011 r. i I-III kwartał 2012 r.; określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2012 r. i I-IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1120/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skarg A. S. na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy kwartalne (w sumie) od III kwartału 2011 r. do IV kwartału 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargi. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał w stosunku do A. S. rozliczenia podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. dotyczącą III kwartału 2011, decyzją z dnia 15 lipca 2016 r. dotyczącą okresów od IV kwartału 2011 r. do III kwartału 2012 r. oraz decyzją z dnia 15 lipca 2016 r. dotyczącą okresów od IV kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r. Według organu, strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę [...], naruszając art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Faktury dotyczyły sprzedaży palet drewnianych i elementów palet i – jak to podkreślono w decyzjach – nie dokumentowały rzeczywistych dostaw pomiędzy wystawcą faktur a stroną. W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powołanymi powyżej decyzjami z dnia 11 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wystawione na rzecz skarżącej przez firmę [...] faktury, tytułem rzekomej sprzedaży palet drewnianych – nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Organ odwoławczy zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje z dnia 13 i 14 marca 2014 r., w których określono Z. K. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczące okresów (w sumie) od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. W decyzjach tych uznano, że faktury wystawione na rzecz [...] A. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z. K. nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towarów wykazanych na fakturach. Posiadał jedynie bardzo ogólną wiedzę na temat swoich kontrahentów po stronie zakupów i twierdził, że utrzymywał z nimi jedynie kontakt telefoniczny. Wystawca faktur prowadził działalność w mieszkaniu, nie posiadał środków transportu, nie zatrudniał pracowników i nie dysponował powierzchniami magazynowymi, prawe wszystkie transakcje rozliczał gotówkowo. Organ odwoławczy wskazał także, że Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II K 867/15, uznał Z. K. za winnego tego, że posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu, jak również wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży, a w treści tego wyroku wymienione zostały wszystkie faktury wystawione dla firmy [...]A. S. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na okoliczności dotyczące nabycia przez stronę palet, miała podstawy przypuszczać, że faktycznym dostawcą nie jest Z. K. Skarżącej nie interesowało źródło pochodzenia towarów, ani miejsce z którego towar był przywożony, nie potrafiła podać marek samochodów transportujących palety, nie żądała dokumentów przewozowych, a na udokumentowanie transakcji posiadała jedynie faktury, a przy tym nie zawierała z dostawcą umowy na piśmie. Płatności za towar realizowała gotówką, podczas gdy organ pierwszej instancji, analizując dowody bankowe nie stwierdził wypłat gotówki z rachunku bankowego strony w kwotach pozwalających na uregulowanie należności z tytułu spornych faktur, a przy tym strona inne porównywalne zobowiązania regulowała zasadniczo przelewem bankowym. Strona nie przedłożyła dowodów wskazujących, że weryfikowała rzetelność działalności wystawcy faktur (w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi osoba prowadząca działalność na szeroką skalę (produkcja, zakup i sprzedaż palet oraz elementów palet) powinna przewidywać, iż współpraca z osobą posiadającą siedzibę firmy w bloku mieszkalnym na jednym z osiedli jest obarczona dużym ryzykiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. połączył sprawy I SA/Łd 1120/16, I SA/Łd 1121/16 oraz I SA/Łd 1122/16, zainicjowane skargami na powyższe decyzje organu odwoławczego – do wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p,p.s.a. i postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Łd 1120/16. Oddalając skargi powołanym na początku wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa w stopniu nakazującym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, organ bez naruszenia prawa odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organowi znane było oświadczenie Z. K. o współpracy z A. S. oraz o dostarczaniu palet jego środkiem transportu do wskazanych przez stronę miejsc. Organ zasadnie uznał, że treść tego oświadczenia jest sprzeczna z pisemnym oświadczeniem z dnia 10 grudnia 2012 r., w którym Z. K. wyjaśnił, że nie posiadał własnych środków transportu, a zlecenia transportu były znikome. Ponadto przedstawienie pisemnego oświadczenia na potwierdzenie przeprowadzania transakcji handlowych jest niewystarczające, nie może bowiem zastąpić dowodu wymaganego przez przepisy prawa podatkowego, tym bardziej, że zostały złożone przez osobę niewiarygodną (por. prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w S. z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt [....]). Organ zasadnie nie uwzględnił również wniosku strony o przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności Z. K. oraz przesłuchania jego pracowników i współpracowników na okoliczność transakcji dokonywanych z podatniczką. Organy ustaliły bowiem w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że Z. K. przedmiotową działalność gospodarczą zarejestrował pod adresem zamieszkania, to jest w bloku mieszkalnym. W związku z brakiem towarów do magazynowania nie wynajmował i nie dzierżawił budynków, ani też innych nieruchomości. Ponadto Z. K.przyznał, ze nie zatrudniał pracowników. Sąd przypomniał, że w odwołaniu strona zgłosiła również wniosek o przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego Repertorium A numer [...], aktu notarialnego Repertorium A numer [...] i postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 10 sierpnia 2011 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. Wskazała jedynie, iż dowody te miałyby być przeprowadzone na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności. Teza zawarta w niniejszym wniosku została sformułowana zbyt rozlegle i ogólnikowo, a co najważniejsze - nie wskazano jakie znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miałyby poczynione w tym zakresie ustalenia. Podatnik nie załączył wskazanych przez siebie dokumentów do akt niniejszej sprawy. Jednak już organ pierwszej instancji pozyskał, we własnym zakresie, kopie wskazanych dokumentów, które stały się elementem materiału dowodowego podlegającym ocenie w toku postępowania odwoławczego. Akty notarialne dotyczą sprzedaży i darowizny udziałów w nieruchomości, natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 10 sierpnia 2011 r. dotyczy nabycia przez podatniczkę i jej dzieci spadku po D. S. Ostatecznie powyższe dokumenty, w ocenie Sądu w pełni zasadnie, zostały ocenione przez organ jako niemające znaczenia w sprawie. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego miała rzekomo nabywać palety drewniane oraz elementy do nich. Sąd podkreślił, że strona nie potrafiła podać nazw marek pojazdów, stwierdzając jedynie, że były to ciągniki siodłowe z przykrytymi naczepami z polskimi numerami rejestracyjnymi. Nie interesowała się źródłem pochodzenia drewna, ani palet oraz miejsca, z którego były transportowane. Nie zawierała również pisemnych umów ze Z. K. (choć z N. zawierała tego rodzaju umowy). Podatniczka nie wystąpiła również do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w celu zweryfikowania firmy Z. K. Jedynym dokumentem potwierdzającym poszczególne transakcje były faktury, a kierowcy nie okazywali żadnych dokumentów dostawy. Scharakteryzowany powyżej sposób prowadzenia działalności handlowej i niefrasobliwość w kontaktach z dostawcą wskazują, że podatniczka zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu (płatności gotówkowe znacznych kwot pieniędzy bez żadnego ich udokumentowania, brak jakichkolwiek czynności sprawdzających kontrahenta, brak wiedzy o źródłach pochodzenia towaru, czy transportowcach dokonujących dostawy drewna). W tym stanie rzeczy organy uprawnione były do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, wystawionych przez firmę Z.K. Działający w imieniu skarżącej pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując następujące zarzuty: 1. zarzut przedawnienia; 2. naruszenia przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika, w szczególności organ nie wykazał, w jaki sposób podatnik miałby dokonać sprawdzenia kontrahentów; 3. naruszenia przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 O.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie. Poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy oraz wyciągnięcie tak daleko idących wniosków, bez powołania się na okoliczności i realia konkretnego przypadku, tak by prawidłowo zestawić je z innymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie; 4. naruszenia normy z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, a także normy z art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie wielu zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięcie, jak również poprzez niewskazanie na dowody, którym organ nie dał wiary; 5. naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., zasady zaufania do organu z art. 121 § 1 O.p., normy z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, normy art. 125 § 1 O.p. stanowiącej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia; 6. naruszenia normy z art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżąca nierzetelnie i wadliwie ewidencjonowała transakcje VAT, nie dokumentując rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wstępnie trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Trzeba równocześnie podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Przypomnienie powyższych zasad było konieczne, ze względu na to, że skarga kasacyjna w pewnym zakresie, który zostanie w dalszej części zaznaczony, wymogów konstrukcyjnych nie spełnia. Przystępując do oceny zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że kwestię sporną w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji stanowiło uprawnienie strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w spornych okresach rozliczeniowych przez Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]. WSA w Łodzi stanął na stanowisku, że - po pierwsze: w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły jakoby zakwestionowane faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, to jest wykazana w nich sprzedaż nie została zrealizowana przez Z. K. Ocenę swoją w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji oparł na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe, a także - w związku z art. 11 p.p.s.a. - prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. [...] z 28 kwietnia 2016 r. w sprawie [...], którym uznano Z. K. winnego m.in. tego, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 15 lutego 2013 r. wystawił co najmniej 492 nierzetelne faktury sprzedaży (w tym wszystkie faktury zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie), to jest popełnienia czynu z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm., dalej: k.k.s.). Po drugie, Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi uznał, że skarżąca, zachowując należytą staranność kupiecką, powinna była wiedzieć, że przedmiotowe faktury były nierzetelne, a zatem nie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Skarżąca w ramach zarzutów skargi kasacyjnych dotyczących przepisów postępowania kwestionuje przede wszystkim ocenę WSA w Łodzi co do niedochowania należytej staranności przy transakcjach nabycia palet, ale też odnośnie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji. Strona stwierdza bowiem na str. 14 skargi kasacyjnej, że "przyjęta przez organy skarbowe teza, że podatnik posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmiot nie dokonujący faktycznej sprzedaży, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym". Oceniając postawione zarzuty w pierwszej kolejności za niezasadne uznać należy te z nich, które skierowane zostały przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach zakupu palet i ich elementów nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy skarżącą i wystawcą tychże faktur, to jest Z. K. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny (tj. wyrok skazujący), a co najistotniejsze - nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem, co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Ponadto należy zaznaczyć podnoszone w orzecznictwie stanowisko, że omawiany przepis - art. 11 p.p.s.a. - nie odnosi się tylko do wyroku skazującego osobę będącą stroną postępowania podatkowego (sądowoadministracyjnego). Związanie to obejmuje także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07; z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 892/16). W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że WSA w Łodzi w niniejszej sprawie był - na podstawie art. 11 p.p.s.a. - związany przywołanym wyżej wyrokiem Sądu Rejonowego w S. [...] z 28 kwietnia 2016 r. w sprawie [...] co do popełnienia przez Z. K. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. na skutek wystawienia co najmniej 492 nierzetelnych faktur sprzedaży. Wśród wymienionych w sentencji wyroku faktur znajdowały się wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącej. Omawiany wyrok karny w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego, w szczególności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 marca 2014 r. oraz z dnia 14 marca 2014 r., wydanych wobec Z. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy (łącznie) od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r., z których wyciągi zostały włączone jako dowód w niniejszej sprawie, dawały WSA w Łodzi podstawę do uznania za prawidłowe ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do tego, że Z. K. nie był rzeczywistym dostawcą palet i ich elementów do skarżącej (tj., że sporne faktury były nierzetelne podmiotowo). We wskazanych decyzjach m.in. określono Z. K. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej w poszczególnych okresach rozliczeniowych Z decyzji tych wynikało, że Z. K. nie dokonywał faktycznej dostawy wyszczególnionych na spornych fakturach towarów, ale firmował sprzedaż realizowaną przez inne niezidentyfikowane podmioty. W sytuacji, gdy zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, za udowodnione uznać należy fakty wynikające z ww. decyzji. Strona nie zdołała przy tym skutecznie obalić domniemania prawdziwości ustaleń dokonanych w oparciu o dokumenty urzędowe, jakimi są wskazane powyżej decyzje. Należy zauważyć, że kwestionując kompletność materiału dowodowego strona wskazała na naruszenie art. 187 O.p., bez uściślenia, który konkretnie paragraf tego artykułu został naruszony. Ponadto jedynie ogólnie wskazała na braki postępowania dowodowego, bez szczegółowego odniesienia się do tego zagadnienia, a mianowicie jakie konkretnie dowody nie zostały zrealizowane i jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane zaniechanie. Mając na uwadze fakt, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a., a także nie podważono w sposób skuteczny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, za trafne należy uznać stanowisko WSA w Łodzi co do tego, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje dostawy na rzecz Skarżącej palet i elementów do palet nie zostały zrealizowane przez Z. K. Za chybione należało również uznać twierdzenia skargi kasacyjnej, że z naruszeniem wskazanych przez kasatora przepisów Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, a mianowicie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet, ponieważ nie podjęła wszelkich działań, których można było od niej oczekiwać w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy. Jednakże kwestionując ocenę organów podatkowych, zaakceptowaną w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji nabycia palet drewnianych i elementów drewnianych, strona nie postawiła zarzutu naruszenia art. 191 O.p., a zatem nie podważyła w wymagany sposób tego, że przedstawiona obok konkluzja wynikająca z zaskarżonych decyzji, podjęta została zgodnie z prawem, to jest w wyniku swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Tym niemniej należy przypomnieć, że za oceną, iż skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że podejmując współpracę ze Z. K. uczestniczy w oszustwie podatkowym, miały – zdaniem odwoławczego – wskazywać następujące okoliczności: 1) skarżąca nie dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahenta, nigdy nie była w jego siedzibie, która de facto znajdowała się w jego mieszkaniu w bloku - .Z K. nie posiadał żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu paletami i elementami palet, nie posiadał ani nie wynajmował powierzchni magazynowych; 2) brak pisemnych umów o współpracy i zamówień, 3) skarżąca nie interesowała się skąd pochodził towar nabywany od Z. K., 4) gotówkowa forma zapłaty znacznych kwot w sytuacji w której innym kontrahentom strona dokonywała zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, 5) strona nie zwracała uwagi na niezgodności dotyczące miejsca wystawienia faktur, które podawały, podczas gdy miały być wypisywane w miejscu dostawy w miejscowości [...] W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w sposób skuteczny powyższej oceny organu odwoławczego zaakceptowanej przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku. Niezależnie bowiem od braku wskazania jako przepis naruszony art. 191 O.p., sformułowane w tym zakresie twierdzenia kasatora mają ogólnikowy charakter i nie odnoszą się rzeczowo do powyższych okoliczności. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wobec uznania za zasadną, wyrażoną w kwestionowanym wyroku ocenę WSA w Łodzi co do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie odnośnie tego, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej dokumentują dostawy towarów niezrealizowane przez wystawcę tychże faktur (Z. K.), o czym skarżąca - zachowując należytą staranność kupiecką - powinna była wiedzieć, za trafne należy uznać również stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii tego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. Strona nie wyjaśniła konkretnie, w czym upatruje naruszenia wskazanych unormowań. Twierdzenie o braku w zaskarżonych decyzjach pełnej podstawy faktycznej i prawnej, nie zostało rozwinięte, a przy tym nie wykazano, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym, w skardze kasacyjnej strona zawarła argumentację o braku podstaw do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 § 1 O.p. (głównie na str. 9-11), co nie mogło być rozważane w tej sprawie, mającej za przedmiot określenie zobowiązań podatkowych. Nie mógł być rozpoznany zarzut przedawnienia, sformułowany bez wskazania konkretnego przepisu, który strona wnosząca skargę kasacyjną uznaje w związku z tym za naruszony. Jak to wcześniej zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś granice te wyznaczają między innymi wymienione w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, które zgodnie z art. 174 tej ustawy mogą stanowić: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W podstawach skargi kasacyjnej, wnosząca ją strona musi zatem wskazać konkretną normę prawa materialnego, czy procesowego, której naruszenie zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu. Skoro w podstawach skargi kasacyjnej nie zostały powołane przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, to brak było powodów do badania tej kwestii w postępowaniu kasacyjnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 tej ustawy. Odstępując od zasądzenia na rzecz organu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego (wynagrodzenia pełnomocnika), Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze jednorodny charakter wszystkich połączonych w pierwszej instancji spraw. Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA