I GSK 588/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1295/20 w sprawie ze skargi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1295/20 oddalił skargę Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji wniosła Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej p.p.s.a.), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.), polegające na błędnym uznaniu, iż organy administracji publicznej w toku postępowania uwzględniły i rozpatrzyły w sposob wyczerpujący wszystkie okoliczności sprawy istotne dla ustalenia, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie kosztow postępowania egzekucyjnego, podczas gdy organy obu instancji tego nie dokonały i jednocześnie przekroczyły granice uznania administracyjnego i skorzystały z przyznawanej im kompeteneji w sposob woluntarystyczny i sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi i tym samym nie uwzględniły także przesłanki określonej w pkt 3 § 2 art. 64e u.p.e.a.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak oceny całokształtu materiału dowodowego w tym nie uwzględnienie konieczności wzięcia pod uwagę wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14, ktore winny być uwzględnione przy ocenie prawnych podstaw wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy umorzenia kosztow, a tym samym powinny być rozważone w zakresie istnienia ważnego interesu publicznego oraz przesłanki z art. 64e § 2 pkt 3 u.p.e.a.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora lAS w Warszawie z [...] czerwca 2020 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Środmieście z [...] stycznia 2020 r. wydanego z naruszeniem przepisow art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art, 8 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; II. naruszenie przepisow prawa materialnego a mianowicie: d) art. 64e § 2 pkt 2 i 3 u.p.e.a w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i art. 64 § 6 u.p.e.a oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy nie występuje przesłanka ważnego interesu publicznego oraz niewspółmiernych wydatkow egzekucyjnych przemawiających za umorzeniem opłaty manipulacyjnej i egzekucyjnej podczas gdy przedmiotowe opłaty zasądzone zostały w sposób nieracjonalny i sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi a tym samym stanowią dokuczliwą sankcję i w sposob nieuzasadniony obciążającą wierzyciela tj. skarżącą; e) art. 64e § 2 pkt 2 i 3 u.p.e.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektorych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu publicznego oraz niewspołmiernych wydatkow egzekucyjnych w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy opłata manipulacyjna i egzekucyjna są niewyegzekwowane i niezapłacone, tym samym z dniem 20 lutego 2021 r. organ skarbowy nie jest uprawniony do wyegzekwowania przedmiotowych opłat w takiej wysokości, ktora stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Natomiast według art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z regulacji tej wynika, że przepis art. 184 p.p.s.a. stanowi podstawę oddalenia skargi kasacyjnej nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego lub częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy WSA oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie zaskarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429). Pozostawienie w mocy orzeczenia z innych względów prawnych niż przytoczone w uzasadnieniu dopuszczalne jest tylko pod warunkiem, że względy te znajdowały oparcie w ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu (tak: B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 184 p.p.s.a., LEX 2013 powołując się na orzeczenie SN z dnia 13 lutego 1936 r., C. 1. 1857/35, Zb. Urz. 1937, poz. 41). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo częściowo błędnego uzasadnienia, błędnej argumentacji dotyczącej przepisów mających zastosowanie w sprawie odpowiada prawu. Za podstawę wyroku z 17 grudnia 2020 r., V SA/Wa 1295/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku F. sp. z o.o. w Warszawie na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych przez PARP, obejmujących zwrot środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Organ egzekucyjny przeprowadził czynności egzekucyjne, dokonał zajęcia rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, które to zajęcie ze względu na brak środków okazało się nieskuteczne. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska kwoty wyższej niż koszty egzekucyjne. Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2018 r. obciążył PARP kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 20.724,90 złotych. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu [...] października 2019 r. sprawy ze skargi PARP na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddalił skargę (wyrok prawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, V SA/Wa 409/19). Pismem z 20 grudnia 2019 r. PARP wniosła o umorzenie kosztów egzekucyjnych określonych postanowieniem Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. w wysokości 20.724,90 złotych. W uzasadnieniu wniosku powołano przepisy art. 64e § 3, art. 64e § 2 pkt 1 oraz 64e § 2 pkt 2 upea. Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 w związku z art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Według art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. J. Warylewski (red.), Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 503). Należy podkreślić, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji dominuje przede wszystkim interes wierzyciela, natomiast ochrona praw zobowiązanego została uregulowana tak, że stosowanie przepisów kpa jest ograniczone tylko do zagadnień nie uregulowanych w upea, ponieważ przepisy kpa nie mogą modyfikować regulacji specyficznych dla postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi się swoiste postępowanie dowodowe, którego przedmiotem jest określenie sposobu przymusowego doprowadzenia do wykonania obowiązków określonych w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny musi podjąć czynności w celu ustalenia sytuacji majątkowej i faktycznej zobowiązanego i ma prawo wykorzystywać tu wszelkie środki dowodowe, zarówno uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego, jak i nienazwane. Gdy postępowanie egzekucyjne nie było poprzedzone postępowaniem administracyjnym, osoba wobec której wystawiono tytuł egzekucyjny ma prawo domagać się przeprowadzenia postępowania dowodowego w trakcie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny w takich wypadkach zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przy zastosowaniu odpowiednich reguł postępowania administracyjnego, także co do postępowania dowodowego w możliwie jak najszerszym zakresie dla realizacji specyfiki postępowania egzekucyjnego. Przepisy art. 64e (Umorzenie kosztów egzekucyjnych) zawarte są w Rozdziale 6 Koszty egzekucyjne ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawierającym regulacje dotyczące prawa pobrania przez organ egzekucyjny opłaty manipulacyjnej oraz prawa pobrania w egzekucji należności pieniężnej opłaty egzekucyjnej; procentowego obliczania opłat; chwili powstania obowiązku zapłaty opłaty manipulacyjnej; chwili powstania obowiązku zapłaty opłaty egzekucyjnej; wysokości opłaty manipulacyjnej; wysokości opłaty egzekucyjnej; prawa pobrania w egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym opłat za dokonane czynności egzekucyjne w określonej wysokości; wydatków egzekucyjnych; zasad pokrycia kosztów egzekucyjnych. Z tej regulacji prawnej wynika, że ustaleń faktycznych w omawianym zakresie organ egzekucyjny dokonuje na podstawie dokumentów stosując ustawowe stawki przy obliczeniu kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny nie zbiera i nie rozpatruje całego materiału dowodowego, ponieważ nie prowadzi postępowania dowodowego w trybie art. 77 § 1 k.p.a., nie dokonuje również swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Prawidłowe zastosowanie przepisów Rozdziału 6 Koszty egzekucyjne upea powoduje, że organ egzekucyjny działa zgodnie z zasadą praworządności (art. 6 kpa), zasadą prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) oraz zasadą zaufania do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.). Na etapie ustalania kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny ustala, jakie czynności egzekucyjne zostały dokonane, następnie oblicza wysokość opłaty egzekucyjnej stosując stawkę procentową uwzględniając ustawową dolną i górną wysokość opłaty. Ustalalając koszty egzekucyjne organ egzekucyjny uwzględnia również wydatki egzekucyjne, którymi są koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji (art. 64b § 1u.p.e.a.). Ich niezamknięty katalog został zawarty w jedenastu punktach art. 64b § 1 u.p.e.a. Według reguły z art. 64c § 1 upea, koszty egzekucyjne z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 64c § 4 i § 7 u.p.e.a., wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 października 2019 r., V SA/Wa 409/19 oddalił skargę na postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 20.724,90 złotych. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie z art. 64e § 1, 2, 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Należy podkreślić, że przepisy te odnoszą się do kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności pieniężnych (art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a.) oraz w egzekucji należności niepieniężnych (art. 64a u.p.e.a.). Przesłanki umorzenia z art. 64e § 1 pkt 1 upea dotyczą kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. Przesłanki umorzenia z art. 64e pkt 2 i pkt 3 u.p.e.a. mogą dotyczyć kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego, jak również kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w przypadku kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności niepieniężnych. Natomiast, zgodnie z przepisem szczególnym art. 64e § 3 u.p.e.a., koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą być umorzone w przypadkach określonych w § 2 pkt 1, jeżeli obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione. Przepis ten dotyczy kosztów egzekucyjnych powstałych wyłącznie w egzekucji należności pieniężnych (nie dotyczy kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności niepieniężnych), kiedy organ egzekucyjny postanowieniem stwierdza, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, ponieważ nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Postępowanie umorzeniowe w trybie art. 64e § 3 u.p.e.a. może być wszczęte z urzędu lub na wniosek wierzyciela obciążonego obowiązkiem uiszczenia kosztów egzekucyjnych, w postępowaniu tym organ egzekucyjny bada czy zachodzi przesłanka umorzenia: "obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione." Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym do 20 lutego 2021 r. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą zostać umorzone przez organ egzekucyjny postanowieniem wydanym z urzędu lub na wniosek wierzyciela obciążonego w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. obowiązkiem pokrycia kosztów egzekucyjnych, które nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.p.e.a.), kiedy zaistnieje przesłanka z art. 64e § 3 u.p.e.a.: "obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione." W postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem wierzyciela o umorzenie obciążających go kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny ustala tylko i wyłącznie, czy istnieje wskazana przesłanka, a w razie ustalenia że istnieje, organ egzekucyjny w ramach uznania administracyjnego wydaje postanowienie o umorzeniu kosztów egzekucyjnych lub postanowienie odmawiające umorzenia kosztów egzekucyjnych, na które służy zażalenie. W razie ustalenia, że nie istnieje przesłanka "obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione", organ egzekucyjny zawsze wydaje postanowienie odmawiające umorzenia kosztów egzekucyjnych. W ramach tego postępowania organ egzekucyjny nie bada istnienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" oraz przesłanki "ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne." Przesłanka umorzeniowa wskazana w przepisie szczególnym - art. 64e § 3 u.p.e.a. jest przesłanką inną od przesłanek z art. 64e § 1 pkt 2 i pkt 3 upea i może mieć zastosowanie, kiedy najpierw zaistnieje przesłanka z art. 64e § 1 pk1 u.p.e.a., ponieważ zgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej tj. zasadą konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Należy podkreślić, że z przepisu art. 64e § 3 u.p.e.a. wynika, że umorzenie kosztów egzekucyjnych może nastąpić w dwóch przypadkach: stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku; zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej - jeżeli obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione. Umorzenie kosztów egzekucyjnych dokonywane przez organ egzekucyjny wymaga postanowienia administracyjnego o charakterze konstytutywnym podejmowanego na zasadzie uznania administracyjnego, co może mieć miejsce, gdy zostanie stwierdzone, że w danym przypadku obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione. O tym, co w określonej sytuacji stanowi "gospodarczo nieuzasadnione" rozstrzyga podmiot uprawniony do dokonania umorzenia. Ustalając wskazaną przesłankę umorzenia ustawodawca posłużył się zwrotem niedookreślonym. Klauzula generalna odsyła do systemu ocen pozaprawnych. Uprawnionym do dokonywania ocen i interpretowania tego pojęcia jest organ egzekucyjny. W każdym jednak przypadku ocena, czy po stronie konkretnego wierzyciela zachodzi przesłanka z art. 64e § 3 u.p.e.a. musi być dokonana zgodnie z art. 7 k.p.a. Jak bowiem podkreśla się w nauce prawa administracyjnego: "Nie ma uznania administracyjnego "w ogóle", istnieje tylko takie uznanie i w takich granicach, jakie ustanowi w danym przypadku ustawodawca. Uznanie administracyjne jest, zatem pewną ściśle określoną sferą swobody pozostawionej przez ustawę; nie oznacza w żadnym razie prawa organów do jakiegokolwiek dowolnego działania." (Zbigniew Janowicz ‘Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz " Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa- Poznań, 1992 r., strona 270 i następne). Granice uznania administracyjnego wynikają, zatem z woli ustawodawcy wyrażonej w obowiązującym systemie prawnym. Istnienie przesłanki ustawowej z art. 64e § 3 u.p.e.a. jest konieczne dla rozważenia możliwości umorzenia, ale nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do wydania postanowienia umarzającego koszty egzekucyjne. Należy zwrócić uwagę, że zasadą w systemie ponoszenia kosztów egzekucyjnych jest powszechność ponoszenia tych kosztów zasadniczo przez zobowiązanego, a w przypadkach szczególnych przez wierzyciela. Odstępstwo od tej zasady polegające na zwolnieniu konkretnej osoby z obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych ma charakter wyjątkowy i musi być uzasadnione szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie organu I instancji nie stwierdził istnienia ustawowej przesłanki "obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do argumentacji wierzyciela, że "ze względu na finansowanie PARP dotacjami z budżetu państwa, obciążanie strony kosztami egzekucyjnymi będzie tożsame z obciążeniem budżetu państwa, co z kolei powoduje, że obciążanej jej kosztami jest gospodarczo nieuzasadnione" przedstawił regulacje prawne zawarte w Rozdziale 6 Koszty egzekucyjne upea oraz przepisy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości stwierdzając: "Nie można zatem podzielić twierdzenia skarżącej, że obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi, ze względu na finansowanie wydatków Agencji z budżetu państwa, czy też specyficzny charakter Agencji jest gospodarczo nieuzasadnione." Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie wskazanych w pkt II. d), e) petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego: "poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy nie występuje przesłanka ważnego interesu publicznego oraz niewspółmiernych wydatków egzekucyjnych (...); poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu publicznego oraz niewspółmiernych wydatków egzekucyjnych (...)." Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Tymczasem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. strona postawiła zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych; zarzucił naruszenie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a., które w sprawie nie miały zastosowania; nie zarzucił naruszenia art. 64 § 3 u.p.e.a. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, powołał w podstawie prawnej art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 i art. 64e u.p.e.a. Natomiast w uzasadnieniu prawnym zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia ostatecznego z przytoczeniem przepisów prawa, między innymi art. 64e § 1, 2 i 3 u.p.e.a. W tych ramach, organ odwoławczy wyjaśnił również powody nie stwierdzenia przesłanki z art. 64e § 3 upea. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.