I FSK 275/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 559/17 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 marca 2017 r., nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 559/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. O. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej "organ I instancji"), decyzją z 24 lutego 2016 r., określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. Organ I instancji ustalił, że skarżący działając pod firmą F. świadczył usługi ogólnobudowlane, transportowe oraz związane z pozyskiwaniem klientów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy ustaliły, że skarżący zaewidencjonował w 2008 r. w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury wystawione przez Firmę Usługowo – Remontową P.A., Firmę Usługowo – Remontową "B." oraz przez spółkę Polsko – Niemiecką W. [...] Na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że powyższe faktury nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystąpiły okoliczności uniemożliwiające odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej także "organ II instancji, organ odwoławczy") decyzją z 13 marca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, odnosząc się w pierwszej kolejności zarzutu przedawnienia organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upływał w 2008 r., a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2013 r., natomiast termin płatności podatku za grudzień 2008 r. upływał w 2009 r., a termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2014 r. Organ II instancji wyjaśnił, że wskutek wszczęcia śledztwa w tej sprawie, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o czym skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], pismem z 14 listopada 2013 r., doręczonym 22 listopada 2013 r., tj. przed terminem przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją. W ocenie organu II instancji prawidłowe były ustalenia organu I instancji, że faktury wystawione przez Firmę Usługowo – Remontową P. A., Firmę Usługowo – Remontową "B." oraz przez spółkę Polsko – Niemiecką W. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 3.1. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł skarżący, zarzucając naruszenie: 3.1.1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nieuznanie zarzutu przedawnienia za okresy od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. gdyż zawiadomienie z 17 listopada 2013 r. skierowane do skarżącego nie spełniało wymogów określonych przez przepisy Ordynacji podatkowej o treści obowiązującej od 15 października 2013 r., gdyż nie zawierało zawiadomienia o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a zarzuty o czyny karalne zostały postawione skarżącemu dopiero 29 maja 2014 r. 3.1.2. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że zostały przeprowadzone nierzeczywiste transakcje pomiędzy skarżącym a podmiotami które zrealizowały na jego rzecz usługi. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że 30 października 2013 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo między innymi w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], na skutek podania zawyżonych danych dotyczących podatku naliczonego obniżającego podatek należny, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 115.881,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 w zw. z art. 6 §2, w zw. z art. 37 §1 pkt 3 Kodeksu karnego skarbowego. Sąd I instancji przyjął, że stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej skarżący został zawiadomiony pismem z 14 listopada 2013 r., doręczonym 22 listopada 2013r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W piśmie tym poinformowano skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji spełniono przesłanki z art. 70 c Ordynacji podatkowej, albowiem z pisma z 14 listopada 2013 r. skarżący dowiedział się, że 30 października 2017r,. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z którym wiąże się podejrzenie z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Z chwilą doręczenia zawiadomienia z 17 listopada 2013 r. nie istniał zatem po stronie skarżącego "stan nieświadomości podatnika". 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", naruszenie: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. wskutek rzekomego prawidłowego poinformowania skarżącego o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, w sytuacji gdy sposób poinformowania skarżącego nie spełniał standardów wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej w treści obowiązującej od 15 października 2013 r., 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne przyjęcie, że z materiału sprawy wynika, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od stycznia do listopada 2008 r. co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 5.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało zasadniczy wpływ na treść wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia i nieuznaniu zarzutu przedawnienia postawionego przez skarżącego, przez oparcie rozstrzygnięcia na dwóch wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13 i z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15, a których zarówno stan faktyczny, a tym bardziej prawny nie był zbliżony do stanu istniejącego w niniejszej sprawie jako, że zawiadomienie z 14 listopada 2013 r. skierowane do skarżącego nie spełniało wymogów z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o treści obowiązującej od 15 października 2013 r., a oba orzeczenia, na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dotyczyły stanu prawnego obowiązującego do 15 października 2013 r. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty były nieusprawiedliwione. 6.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia. Powyższa zasada oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. 6.3. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły błędnego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) ustalenia, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją i że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że skierowane do skarżącego zawiadomienie z 14 listopada 2013 r. nie spełniało minimalnych wymogów bo "zawierało jedynie informację, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia z dniem 31.10.2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...)". Nie zawierało natomiast żadnej informacji w jakim dniu zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a które miałoby powodować skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (str. 4-5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Skarżący nie został także "(...) w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej przez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie w której wszczęto postępowanie" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 6.4. W odpowiedzi na tak sformułowane i uzasadnione zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA) wyjaśniono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały zwrócono uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada natomiast na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi zatem o zawiadomieniu podatnika o skutku jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia. Skutkiem tym jest nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pkt 13 uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zajętego w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, w którym przyjęto, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy. 6.6. Przenosząc stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący pismem z 14 listopada 2013 r. (doręczonym 22 listopada 2013 r.) został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący został tym samym poinformowany przed upływem okresu przedawnienia, który za zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2008 r., upłynąłby z końcem 2013 r., a za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wymóg wskazania w jakim dniu wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz podania kwalifikacji prawnej "przez wskazanie jednostki Kodeksu karnego skarbowego" wykraczał – jak wyżej powiedziano – poza ramy wyznaczone przez art. 70c Ordynacji podatkowej. Tym samym prawidłowo przyjęły organy podatkowe i Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Chybione były zatem podniesione w pkt 5.2.1 i 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w nich przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej sposób poinformowania skarżącego o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją spełniał standardy wyznaczone przez przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. 6.7. Nie był także uzasadniony podniesiony w pkt 5.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.