II FSK 641/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1248/09 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 641/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 23 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z 20 kwietnia 2009 r, Nr [..], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd I instancji, stanie faktycznym: decyzją z 20 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W toku postępowania ustalono, że strona sprzedała 12 września 2003 r. prawo wieczystego użytkowania działek gruntu oraz własność znajdujących się na tych działkach budynków, nabytych 21 lutego 2001 r., za kwotę 2.165.000 zł. Zgodnie z dyspozycją art. 28 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), skarżący złożył oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego w ten sposób przychodu w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na cele objęte zwolnieniem przedmiotowym, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub e u.p.d.o.f. 3. W trakcie czynności sprawdzających strona przedstawiła dowody na okoliczność wydatkowania na cele mieszkaniowe kwoty 1.181.474,14 zł. Przebieg przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania sprawdzającego przedstawiał się następująco: 1) do protokołu z 17 października 2006 r. strona oświadczyła, że poniosła koszty związane z: budową domu przy ul. G. 30 w kwocie 67.643,32 zł., remontem kotłowni domu przy ul. K. 7 na kwotę 34.406,92 zł. oraz budową domu przy ul. C. 14 w kwocie 105.920,58 zł. Łącznie w tej dacie skarżący uprawdopodobnił wydatkowanie 207.970,82 zł.; 2) 7 listopada 2006 r., na wezwanie organu skarżący przedłożył dokumenty dotyczące zakupu materiałów budowlanych i robót budowlanych w budynku przy ul. C. 14 na kwotę 92.809,02 zł. oraz fakturę VAT z dnia 13.02.2004 r. wystawioną przez firmę D. J. T. na prace remontowe w mieszkaniu w P. przy ul. O. R.j 104/1 na kwotę 16.470 zł. Łącznie według zestawienia wydatków poniesionych w okresie od 15.09.2003 do 13.02.2004 r. kwota wydatków wyniosła 109.279,02 zł. Strona oświadczyła także, że zakupiła materiały budowlane od Wł. K. za kwotę 28.780 zł., które zostały zużyte na budowie domu przy ul. G. 30; 3) 5 listopada 2006 r. strona przedłożyła dokumenty w postaci faktur VAT, rachunków oraz nieopisanych paragonów na kwotę 703.623,50 zł. na zakup materiałów budowlanych i wykonanie robót budowlanych w budynku przy ul. C. 14 oraz na kwotę 35.380 zł. na remont budynku mieszkalnego przy ul. K. 7 zgodnie z zestawieniem wydatków poniesionych w okresie od 17.09.2003 r. do 16.06.2005 r. na łączną kwotę 739.003,50 zł. W części wydatki dotyczą kwoty 548.347,54 zł. wynikającej z rachunków wystawionych przez A. J. w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 16.07.2003 r. Dodatkowo strona przedłożyła dziennik budowy odnoszący się do budynku przy ul. C. 14; 4) 13 grudnia 2006 r. strona okazała kolejne dokumenty m. in. dotyczące wydatków na roboty budowlane - fakturę na kwotę 9.930,80 zł. wystawioną przez firmę D. J. T. na roboty wykończeniowe w domu przy ul. C. 14, umowę o roboty budowlane zawartą z J. T. w sprawie remontu domu przy ul. K. 7, umowę z A. J. w sprawie wykończenia domu przy ul. C. 14; 5) 4 stycznia 2007 r. skarżący przedłożył kolejne dokumenty, m. in. umowy nabycia przez stronę budynku przy ul. C. 14 z dnia 26.03.2001 r. w stanie surowym zamkniętym za kwotę 50.000 zł., zaświadczenie Prezydenta Miasta o zawiadomieniu w dniu 10.07.2003 r. o zakończeniu budowy przy ul. C. 14, umowę o roboty budowlane w budynku przy ul. C. 14 z dnia 29.07.2003 r. zawartą między stroną a J. T. oraz trzy faktury wystawione przez firmę D. J. T. na łączną kwotę 115.290 zł za roboty wykończeniowe przy ul. C. 14. 4. W trakcie postępowania organ zwrócił się do kontrahentów skarżącego celem uzyskania informacji o rodzaju zakupionych towarów, a także do organu podatkowego właściwego dla firmy D. J. T., aby potwierdzić wiarygodności wystawionych faktur za okres od 2003 do 2005 r. na łączną kwotę 321.640,80 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli pozyskano informacje, z których wynika, że J. T. wystawił przedmiotowe faktury w 2006 r. na prośbę syna strony D. i oświadczył jednocześnie, że nie wykonywał prac wynikających z ich treści. Organ zakwestionował także rachunki na łączną kwotę 548.347,54 zł., wystawione przez A. J. w związku z umową zlecenia z dnia 16.07.2003 r., na mocy której kontrahent zobowiązany był do wykonania w okresie do 31.08.2003 r. czynności mających na celu doprowadzenie do wykończenia i odbioru technicznego budynku przy ul. C. nr 14, podczas gdy w dniu 10.07.2003 r. strona zawiadomiła Prezydenta Miasta o zakończeniu budowy tego budynku. W oparciu o wyjaśnienia A. J. ustalono, że wystawione przez niego rachunki obejmowały zwrot nakładów na materiały budowlane i usługi oraz prowizję, nie pamiętał jednak w jakich firmach dokonywał zakupu materiałów budowlanych, jak również nazw firm wykonujących zlecenia mimo, iż zgodnie z umową zobowiązany był do wyboru wykonawców, a ponadto nie przedstawił kontrolującym żadnych faktur wymienionych w rachunkach. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ wskazał na faktury, które dokumentowały wydatki nie poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., a także poniesione przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości czy też nie zawierające danych nabywcy. Powyższe ustalenia skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie określenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. W toku postępowania sprawdzającego przeprowadzono dowody z dokumentów, przesłuchano w charakterze świadków m. in. A.J., J. T., D. M., B. T., a także przeprowadzono dowód z przesłuchania strony oraz załączono protokół konfrontacji przeprowadzonych przez organy ścigania. Po analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że wobec faktu zakończenia budowy budynku przy ul. C. 14 w dniu 30.06.2003 r., nakłady poniesione w tym budynku po tej dacie stanowiły wydatki na jego modernizację i remont. Ponadto nie stanowią wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. również wydatki poniesione na zakup m.in. opraw oświetleniowych, akcesoriów łazienkowych, artykułów dekoracyjnych, jak również wydatki udokumentowane paragonami, które wykazują braki formalne, a także wydatki poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Organ odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez J. T. na łączną kwotę 321.640,80 zł., a także nie uznał za wiarygodne rachunki wystawione przez A. J., które miały potwierdzać wykonanie robót budowlanych w budynku mieszkalnym przy ul. C. 14 na łączną kwotę 548.347,54 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że nieruchomość przy ul. C. 14 została przez stronę nabyta za 50.000 zł. w dniu 26.03.2001 r. i biorąc pod uwagę powierzchnię całkowitą budynku 584,6 m2, dziennik budowy, zgłoszenie zakończenia budowy i stwierdzenie zdatności obiektu do zamieszkania stwierdził, że za nierealne należy uznać, iż po zakończeniu budowy wykonano prace budowlane o zakresie i wartości wynikającym z dokumentów wystawionych przez A. J. i J. T.. W toku postępowania strona przedstawiała różne faktury i paragony na niewielkie kwoty za zakup materiałów budowlanych oraz nie związanych z budową lub remontem, natomiast nie zachowała żadnej faktury wymienionej w rachunkach wystawionych przez A. J.. Dodatkowo J. T. zeznał, iż fakt wystawienia przedstawionych do akt faktur stanowił koleżeńską przysługę dla syna strony D. M.. Przyznał także, że otrzymał na przestrzeni czterech miesięcy (listopad 2003 r. - marzec 2004 r.) pięć przelewów z rachunku bankowego strony i jego syna na łączną kwotę 27.000 zł., która nie miała związku z wystawionymi fakturami. Organ wskazał także na zmianę zeznań syna strony D. M. co do zakresu prac wykonywanych przez J. T. i sposobu zapłaty za nie, złożonych przed organami ścigania i organem podatkowym. Wiarygodności odmówił także organ zeznaniom B. T., radcy prawnemu i znajomej strony, dotyczącym wykonania prac na budowie przy ul. C. 14 która, mimo upływu 5 lat, wykazała się szczegółową wiedzą i nadzwyczajną znajomością tematu. Na uwagę zasługuje fakt, że w toku czynności sprawdzających strona pięciokrotnie zgłaszała się przez pełnomocników i przedkładała dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe, mimo, że na pierwszym spotkaniu została zobowiązana do przedłożenia wszystkich dokumentów. Z tego też względu organ I instancji odmówił wartości dowodowej fakturom wystawionym przez J. T. na kwotę 321.640,80 zł. oraz rachunkom wystawionym przez A. J. na kwotę 548.347,54 zł. 5. Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2, 3 i 4 u.p.d.o.f. jako na przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Dokonując analizy ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że z przychodu w kwocie 2.165.000 zł. uzyskanego ze sprzedaży w dniu 12.09.2001 r. nieruchomości strona wydatkowała w okresie od 12.09.2003 r. do dnia 12.09.2005 r. na cele mieszkalne kwotę 279.214,86 zł. W konsekwencji przychód niewydatkowany na cele mieszkalne wyniósł 1.885.785,14 zł. i podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony odnośnie wykonania przez J. T. prac budowlanych na łączną kwotę 321.640,80 zł., jak również twierdzeniom dotyczącym wykonania na rzecz strony przez A. J. prac polegających na doprowadzeniu do wykończenia i odbioru technicznego budynku mieszkalnego przy ul. C. 14 . Organ odwoławczy, przywołując argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, odmówił zeznaniom J. T., A. J., D. M. oraz B. T. przymiotu autentyczności, uznając je za mało prawdopodobne. Organ podkreślił, iż za nierealne należy uznać inwestycje w nowo oddanym budynku, zdatnym do użytkowania, w zakresie i wartościach wskazanych w rachunkach i fakturach wystawionych przez A. J. i J. T.. Zdaniem organu II instancji dowody te powstały wyłącznie w celu potwierdzenia poniesienia wydatków, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji w przedmiotowej decyzji, a dotyczące odmowy zaliczenia do wydatków spełniających cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy wydatków w łącznej kwocie 32.270,94 zł. poniesionych m.in. na akcesoria łazienkowe, meble, artykuły dekoracyjne, wydatków udokumentowane paragonami bez określenia osoby kupującej, a także wydatków w kwocie 325,08 zł. poniesionych przed dniem uzyskania przychodu. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że z kwoty 1.181.474,14 zł., która wg strony została poniesiona na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy uznał za spełniające wymogi powołanego przepisu kwotę 279.214,86 zł. 6. Od powyżej powołanego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji, wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący powołał następujące zarzuty: prowadzenie dwóch postępowań równocześnie w tej samej sprawie, wybiórcze wykorzystanie materiałów z obu postępowań (naruszenie przepis art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p."), obrazę art. 121 oraz art. 123 § 1 O. p przez zaniechanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto strona powołała takie zarzuty jak pozbawienie jej czynnego udziału w sprawie przez pominięcie bez uzasadnienia zeznań świadka, o którego przesłuchanie wnosiła, wydanie decyzji określającej przybliżone zobowiązanie strony w dniu 2.02.2007 r. z pominięciem obowiązku zapoznania strony z materiałem dowodowym, pozbawienie jej informacji o zaniechaniu prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie odwołania od decyzji określającej przybliżoną wartość zobowiązania, obrazę art. 187 § 1 O.p. przez wybiórczą ocenę niektórych tylko dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem strony organy podatkowe działały z naruszeniem postanowień art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 51 Konstytucji RP oddalając w szczególności wniosek strony dotyczącego przeprowadzenia oględzin oraz niespójnie zbierając materiał dowodowy z pominięciem postanowień i dyspozycji ustawodawcy w zakresie rzetelnego sporządzenia uzasadnienia faktycznego. 7. Sąd I instancji oddalił skargę, powołując w początkowej części uzasadnienia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jako normę wyrażającą zwolnienia od podatku dochodowego przysługujące podatnikowi z mocy prawa, będące odstępstwem od zasady powszechnego obowiązku opodatkowania. Zastosowanie powołanej dyspozycji wymaga wszechstronnego zbadania sprawy co, zdaniem sądu, organy podatkowe uczyniły zgodnie z wytycznymi zawartymi w Ordynacji podatkowej. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do uzyskania ulgi podatkowej, do czego dodatkowo zobowiązał się składając oświadczenie na podstawie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. i to podatnik zobowiązany jest do rzetelnego i skrupulatnego gromadzenia dowodów na okoliczność wydatkowania uzyskanego przychodu a, jak słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, w toku postępowania sprawdzającego odbyło się aż 5 spotkań pełnomocników skarżącego ( w okresie od 17 października 2006 r. do 4 stycznia 2007 r.) w celu przedłożenia dokumentów potwierdzających spełnienie przez stronę warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Zdaniem sądu I instancji treść faktur i rachunków, wystawionych przez J. T. i A. J., a także czas ich przedkładania pozwoliły organom podatkowym na zakwestionowanie ich wiarygodności jako źródeł dowodowych. Również przesłuchania świadków pozwoliły na stwierdzenie, iż prace opisane w tych dokumentach w dacie ich wystawienia rzeczywiście nie zostały wykonane. Jako sprzeczne z zasadami logiki sąd uznał twierdzenie skarżącego, że ponad 80.000 zł przekazał swoim kontrahentom w gotówce, a tylko 27.000 zł przekazał jednemu z nich przelewem. Ponadto ani J. T. ani A. J. nie rozliczyli się z organami podatkowymi w zakresie uzyskanego przychodu z prac wykonanych dla skarżącego. Również, podobnie jak organy prowadzące postępowanie kontrolne, sąd odmówił wiarygodności oświadczeniom i dokumentom na okoliczność wydatkowania kwoty ponad miliona złotych na prace wykończeniowe w budynku przy ul. C. 14, zakupionemu przez skarżącego w stanie surowym zamkniętym za kwotę 50.000 zł, gdyż prace te zostały częściowo wykonane po zawiadomieniu o zakończeniu budowy, a połowa przedmiotowej kwoty miała zostać poniesiona na rzecz jednego z kontrahentów w przeciągu kilku miesięcy. Prawidłowo, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, fakty te zostały uznane za sprzeczne z zasadami ekonomicznymi, logiki i doświadczenia życiowego. Mając na względzie zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia sąd I instancji potwierdził, iż nie można uznać faktur wystawionych przez J. T. na kwotę 321.640,80 zł oraz rachunków wystawionych przez A. J. na kwotę 548.347,54 zł i należy przyjąć, iż zostały sporządzone w celu potwierdzenia poniesionych wydatków, które nie miały miejsca. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy granicy swobodnej oceny dowodów, ani prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu sąd I instancji odniósł się również do zarzutu prowadzenia dwóch postępowań podatkowych. Błędnie doręczone postanowienie z 12 grudnia 2006 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pełnomocnikowi skarżącego, upoważnionemu jedynie do występowania w imieniu skarżącego w postępowaniu sprawdzającym nie miało wpływu na wynik sprawy, a błąd ten organ podatkowy naprawił doręczając prawidłowo skarżącemu postanowienie z 8 stycznia 2008 r. wszczynające postępowanie podatkowe. Rozstrzygniecie w kwestii wydatkowania przez skarżąc z przychodu w kwocie 2.165.000 zł, pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. tylko kwoty 279.214,86 zł należy uznać za prawidłowe tak więc zaskarżona decyzja, zdaniem sądu I instancji, jest zgodna z prawem. 8. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, żądając na podstawie art. 176 w zw. z art. 165 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a.: a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień wyrażonych w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.; b) prowadzenie jednocześnie dwóch odrębnych postępowań w tej samej sprawie mimo sprzeciwu strony i przyjęcie do materiałów sprawy zebranych w toku wadliwie prowadzonego postępowania i braku zawiadomienia strony o zakończeniu pierwszego postępowania, które w końcu uznano za błędnie prowadzone; c) pominięcie postanowień art.. 120 O.p. zobowiązujących organy do prowadzenia postępowań zgodnie z prawem; d) pominiecie prze Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowień art. 120 O.p., które zobowiązują organ do prowadzenia spraw zgodnie z zasadami prawa; e) obrazę art. 121 O.p. przez zaniechanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; f) pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, czym naruszono postanowienia art. 123 § 1 O.p. przez: - pominięcie bez uzasadnienia zeznań świadka Pani B. T., której przesłuchanie wnosił pełnomocnik strony tylko z uwagi na to, że była świadkiem obrony, - wydanie 2 lutego 2007 r. decyzji określającej przybliżone zobowiązanie strony z pominięciem obowiązku zapoznania strony z materiałem dowodowym; - pozbawienie strony informacji o zaniechaniu prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego i zakończenia postępowania podatkowego przez wszczęcie nowego postępowania w tej samej sprawie; g) obrazę przez organ podatkowy postanowienia art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórczą ocenę niektórych tylko materiałów zebranych w postępowaniu dowodowym; h) naruszenie poniżej powołanych postanowień poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin: - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl której wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; - art. 45 ust. 1 Konstytucji RP gwarantującego każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki; - art. 51 Konstytucji RP – "Nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawnienia informacji dotyczącej jego osoby"; i) wszczęcie postępowania podatkowego w 2008 r. w sprawie prowadzonej postępowaniem podatkowym od 2006 r. przy równoczesnym wykorzystaniu decyzji w sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych z 2 lutego 2007 r. bez rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, co jest przesłanka do uznania nowego postępowania za prowadzone z rażącym naruszeniem prawa; j) dokonanie ustaleń zobowiązania strony w oparciu o niezbadany materiał dowodowy przez organ właściwy do rozliczenia Pana J. T., kontrahenta skarżącego, za rok podatkowy 2003, co uchybia postanowieniom art. 32 Konstytucji RP oraz postanowieniom Europejskiej Konwencji o odmowie praw człowieka, a mianowicie: - urzędnik działa zgodnie z zasadą praworządności stosując procedury i uregulowania zawarte w przepisach prawa Wspólnot (art. 4); - przy rozpatrywaniu wniosków jednostek i podejmowaniu decyzji urzędnik zapewni równe traktowanie jednostek (art. 5); - z uprawnień urzędnik może korzystać wyłącznie dla osiągnięcia celów, dla których uprawnienia te zostały mu powierzone mocą stosownych przepisów (art. 7); k) brak realnych podstaw prawnych do ustalenia zobowiązania strony, które oznaczono w zaskarżonej decyzji z uwagi na brak delegacji ustawowej do ustalenia tego podatku w oparciu o niespójnie zebrany materiał dowodowy oraz oparty na uprzywilejowanym traktowaniu zeznań świadka oskarżenia Pana J. T. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.; l) pominięcie postanowień i dyspozycji ustawodawcy w zakresie rzetelnego spisania uzasadnienia faktycznego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie wskazuje faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, czym narusza zasadę określona w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej wniesienia oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu prowadzenia równocześnie dwóch odrębnych postępowań w tej samej sprawie. Przede wszystkim skarżący nie wskazał żadnej podstawy prawnej na której ten zarzut opiera, co już czyni go niezasadnym. Przyjmując z najdalej idącej ostrożności, że zarzut ten dotyczy naruszenia art. 120 o.p., który to przepis, jako naruszony, skarżący wskazuje w dwóch kolejnych zarzutach, Sąd również stwierdza jego niezasadność. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, w sprawie, jak słusznie przyjął to sąd pierwszej instancji, prowadzone było jedno postępowanie wszczęte postanowieniem z 8 stycznia 2008 r. doręczonym stronie osobiście, ponieważ poprzednie postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego, upoważnionemu jedynie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu sprawdzającym. Okoliczność wcześniejszego (nie wywołującego określonych skutków prawnych) doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem to uchybienie zostało konwalidowane w toku późniejszych czynności procesowych. Po pierwsze w określonej dacie doręczono postanowienie podmiotowi uprawnionemu, po drugie wydano postanowienie z 4 lutego 2008 r. włączające do materiału dowodowego sprawy dokumenty zgromadzone w postępowaniu sprawdzającym. Takie działanie jest zgodne z treścią art. 181 o.p., którego skarżący nie kwestionował. Po trzecie większość materiałów dowodowych sprawy, mających zasadnicze znaczenie dla sprawy została zgromadzona w toku prawidłowo prowadzonego postępowania wyjaśniającego, do którego skarżący miał pełny dostęp. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. Co do zeznań B. T., to jej zeznania nie zostały pominięte w toku postępowania a jedynie odmiennie ocenione niż chciałby tego skarżący. Ocena zeznań tego świadka w pełni mieściła się w regułach zawartych w art. 191 o.p. i przez skarżącego skutecznie nie została zakwestionowana. Strona skarżąca nie postawiła nawet zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zupełnie bez związku z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym pozostaje odwołanie do innego postępowania (zabezpieczającego), którego ewentualne wady nie mogą być kwestionowane w postępowaniu wymiarowym, zważywszy nadto iż dotyczą one kwestii nierozpoznania odwołania i zapoznania z materiałem dowodowym, a więc kwestii nie mających żadnego związku ze sprawą niniejszą. Nie została naruszona zasada określona w art. 121 § 1 o.p. – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wprost przeciwnie sposób prowadzenia tego postępowania poprzez wielokrotne wzywanie podatnika do przedstawienia dowodów, mimo, że to na nim ten obowiązek spoczywał, świadczy o tym, że organy podatkowe w pełni tę zasadę respektowały. Nie doszło w sprawie do obrazy art. 187 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Temu obowiązkowi organy w pełni uczyniły zadość. W sposób bardzo szczegółowy odniósł się do tego sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu i nie ma potrzeby przywoływać zawartej w nim logicznej, wyczerpującej i trafnej argumentacji. Na marginesie można tylko stwierdzić, że prawidłowość oceny dowodów z zeznań świadków kluczowych dla sprawy znalazła w pełni potwierdzenie w przeprowadzonym postępowaniu karnym. Jak wynika z informacji podanej do protokołu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjny świadek A. J. został prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Legnicy z 14 września 2011 r. (sygn. akt IV KA 508/10) skazany za fałszowanie rachunków przedłożonych jako dowód w sprawie, które miały udokumentować poniesienie przez stronę wydatku na cele mieszkaniowe. Nieporozumieniem jest zarzut naruszenie przepisów Konstytucji, tj. art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 51 skoro wcześniej nie zostały skutecznie postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosi się to do zarzutu oddalenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z oględzin, które to okoliczności są precyzyjnie regulowane określonymi przepisami postępowania podatkowego – art. 188, art. 198 o.p. Zarzutu naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej nie postawiono. Nawet nie powołano się na nie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia postanowień "Europejskiej konwencji o odmowie praw człowieka". Najprawdopodobniej skarżącemu chodziło, co zdaje się wynikać z treści zacytowanych przepisów, o postanowienia Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady wyrażone w tym niewiążącym akcie prawnym również nie zostały naruszone. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).