II FSK 674/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 278/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 278/10 oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 690.499 zł. Podatek naliczono z tytułu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, budynków i budowli (zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny, zespół latarń, ulice i drogi, pozabudynkowa część sieci, tablice reklamowe, szlaban, urządzenie centrali nawiewu klimatyzacjo-wentylacyjnego). Określając wysokość podatku organ uwzględnił powierzchnię gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Przyjął powierzchnię użytkową budynków zadeklarowaną przez skarżącą. Opodatkowując zbiornik przeciwpożarowy oparł się na ustaleniach powołanego w postępowaniu biegłego – M.S., z których wynikało, że zbiornik ten jest budowlą. Nie dał natomiast wiary ustaleniom poczynionym w opiniach przedłożonych przez skarżącą (prof. dr hab. Inż. L. W., dr inż. M. S i inż. arch. K. I.). Wartość zbiornika określono w oparciu o ewidencję środków trwałych. W opinii skarżącej sporny zbiornik przeciwpożarowy był częścią budynku, jednakże jako nie stanowiący powierzchni użytkowej – nie podlegał opodatkowaniu. Skarżąca powołała się przy tym na opinie rzeczoznawców podkreślające fizyczny i funkcjonalny związek zbiornika przeciwpożarowego z budynkiem gospodarczym, służącym generalnie rzecz ujmując obsłudze budynków handlowo-usługowych. Zdaniem organu brak było podstaw do zastosowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 12, poz. 844 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z ewidencji gruntów i budynków nie wynikało bowiem, aby skarżąca posiadała grunty oznaczone jako drogi. Wartość budowli "ulice i drogi" organ określił zgodnie z ewidencją środków trwałych. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powtórzyła podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej: p.g.k.); art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.; art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego oraz art. 47 k.c. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przez jego błędną wykładnię i w rezultacie stwierdzenie, że decydującą rolę dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych wraz z budowlami dróg mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionowała prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i oraz dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Uważała, że SKO bezzasadnie dało wiarę opinii biegłej M.S., bez należytego uzasadnienia odmawiając mocy dowodowej opiniom rzeczoznawców przedłożonym przez nią. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie dokonując wymiaru podatku oparły się na opinii biegłej M.S. Organ odwoławczy wskazując argumenty przemawiające za prawidłowością ustaleń faktycznych zawartych w opinii biegłej M.S. podkreślił, że opinia ta "ściśle nawiązuje do stanu faktycznego ustalonego na podstawie dokumentacji architektoniczno–technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej wykonanej przez A. M., W. sp. z o.o.". Uznał ją za spójną, logiczną i zrozumiałą. Natomiast odmawiając mocy dowodowej opiniom przedłożonym przez skarżącą wskazał, że opinia dr inż. M.S. ogranicza się do skrótowego opisu obiektu oraz stwierdzenia, że przedmiotowy zbiornik stanowi całość z budynkiem, natomiast opinia mgr inż. arch. K.I. jest opinią w dużej mierze interpretującą prawo. Biegła M.S. wykonała opinię na podstawie dokumentacji architektoniczno – technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej wykonanej w 1999 r. przez A.M., W. sp. z o.o. W oparciu o tę dokumentację wskazała, że analizowany obiekt zlokalizowany jest na terenie Zespołu wystawienniczo- biurowego P.[...], Zespołu nr 1. Zbiornik przeciwpożarowy zapewnia zapas wody na cele przeciwpożarowe dla instalacji tryskaczowej oraz dla sieci hydrantowej zewnętrznej i wewnętrznej. Zbiornik ten podzielony jest na dwie równe części połączone ze sobą zaworem otwartym. Wykonany został w konstrukcji żelbetowej. Komory połączone są ścianami, tworząc konstrukcyjną całość. Fundamentem zbiornika jest płyta denna. Ta sama płyta jest fundamentem dla sąsiadującej z komorami zbiornikowymi pompowni pożarowej. Biegła podkreśliła, że w dokumentacji (tomie projektu zawierającym obliczenia konstrukcyjne) zbiornik pożarowy jest potraktowany oddzielnie. Odwołując się do włączonego do dokumentacji rysunku rzutu poziomego fundamentów "Zespołu 1" wskazała, że "komory zbiornikowe znajdują się poza budynkiem", natomiast za ścianą komór zbiornikowych zbiornika pożarowego, znajdują się słupy żelbetowe w rozstawie co 6,75 m, stanowiące konstrukcję parterowej przybudówki opisywanej jako budynek gospodarczy. W budynku gospodarczym mieści się pompownia przeciwpożarowa i chłodnicza oraz rozdzielnia N.N. Parterowa część pompowni, jest wsparta na słupach żelbetowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Konstrukcja jest niezależna. Biegła wyjaśniła również, że podziemny zbiornik żelbetowy został wybudowany, aby pełnić rolę zbiornika na wodę, nie zaś fundamentów dla części budynku gospodarczego. Jej zdaniem byłoby nielogiczne uznanie komór żelbetowych za fundamenty sięgające około 5 m w głąb i to poza obrys parterowej przybudówki. Wskazała, iż dla tak niskiego budynku nie było potrzeby wykonywania tak skomplikowanego i ekonomicznie nieuzasadnionego fundamentowania. Z opinii wynikało także, iż zbiornik pożarowy jest przykryty płytą żelbetową o grubości 30 cm, na której znajduje się nawierzchnia zatok parkingowych. Ponadto oceniając ten obiekt w świetle przepisów u.p.o.l. biegła stwierdziła, iż jest to budowla. Sąd szczegółowo odniósł się do każdej z opinii przedstawionych przez spółkę. I tak, zdaniem Sądu, rację ma Kolegium, że opracowanie dr inż. M.S. jest lakoniczne. Opinia ta rzeczywiście zawiera bardzo krótki opis obiektu, z którego wynika, iż obiekt ten jest budynkiem podpiwniczonym w całości służącym celom technologicznym, tj. jako węzeł techniczny połączony ze zbiornikiem. W ocenie autora opinii "przedstawione rysunki techniczne nie budzą wątpliwości, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym". W konkluzji opinii stwierdzono, że "Zbiornik stanowi jedną całość z budynkiem i nie jest samodzielną budowlą". Również zasadnie, w ocenie Sądu, za nieprzekonywującą organy uznały opinię sporządzoną przez inż. arch. K.I. Opinia ta, tak jak opinia M.S., sporządzona została na podstawie dokumentacji z Projektu architektoniczno–konstrukcyjnego opracowanego przez A. M. W. sp. z o.o. w 1999 r. Na podstawie tej dokumentacji inż. arch. K.I. stwierdził, że zbiornik przeciwpożarowy zaprojektowano jako część obiektu budowlanego, w skład którego wchodzą także maszynownia i pompownia. Zbiornik jest trwale połączony z parterowym budynkiem gospodarczym i tworzy z nim całość techniczno-użytkową. Szkielet żelbetowy stanowiący konstrukcję budynku jest połączony z konstrukcją podziemnego zbiornika. Pomieszczenia pompowni posadowione są na tej samej płycie żelbetowej, a ściany nie są oddylatowane od zbiornika. Podstawą tej oceny był rzut fundamentów, dołączony do opinii jako załącznik nr 2. Wskazać jednak należy, że tenże załącznik nr 2 nie stanowi – jak stwierdzono w opinii – "rzutu fundamentów", lecz "rzut piwnic, pomieszczenia techniczne", co wynika z opisu zamieszczonego na tym rysunku. Powyższa rozbieżność podważa prawidłowość twierdzeń zawartych w omawianej opinii. Oceniając przedstawione rozwiązanie konstrukcyjne inż. arch. K.I. również ogólnikowo stwierdza, że "Wykorzystanie konstrukcji zbiornika jako fundamentu było działaniem celowym i zamierzonym, mającym ekonomiczne i funkcjonalne uzasadnienie". W analizowanej opinii inż. arch. K.I., w oparciu o ustalone przez siebie fakty – odmienne od przyjętych przez organ odwoławczy – kategorycznie stwierdza, że zbiornik przeciwpożarowy powinien być zakwalifikowany jako część budynku, a nie jako samodzielna budowla. Zdaniem Sądu, w porównaniu do opinii przedłożonych przez skarżącą opinia biegłej M.S. wyróżniała się szczegółowością i rzetelnością. Biegła wskazała dokładnie, do jakiej odwołuje się dokumentacji źródłowej, podała dane liczbowe i logicznie uzasadniła swoje wnioski, konkludując, iż opisywany obiekt budowlany konstrukcyjnie winien być potraktowany jako budowla. W ocenie sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 122 art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów i subsumpcja normy prawnej była prawidłowa - zbiornik przeciwpożarowy znajdujący się na terenie kompleksu wystawienniczego stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się zaś do drugiego spornego problemu - opodatkowania tzw. dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie kompleksu wystawienniczo – budowlanego Sąd i w tym wypadku rację przyznał organom podatkowym. Wskazał, że okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania dróg wewnętrznych nie są sporne. Nie budziło bowiem wątpliwości, że na terenie kompleksu wystawienniczo-biurowego znajdują się budowle dróg wewnętrznych, na które składają się wykonane z betonowej kostki brukowej chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd, wyjazd i dojazd do stanowisk parkingowych i magazynów, plac manewrowy pomiędzy zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni. W ewidencji gruntów i budynków grunty powyższe sklasyfikowane są jako zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczone symbolem Bi-RIIIa, Bi-RIIIb, Bi, Bp oraz rowy oznaczone symbolem W. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że o zastosowaniu tego wyłączenia decyduje rzeczywisty sposób wykorzystania gruntu, a zatem obiektywny stan faktyczny, który powinny ustalić organy podatkowe. Sąd za organem odwoławczym uznał, że skorzystanie z wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wymagało faktycznego istnienia pasa drogowego wraz z drogą i infrastrukturą drogową, potwierdzonego klasyfikacją działki jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1780/08. Spółka nie zgodziła się z opisanym wyżej wyrokiem i wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosowała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., mimo że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej, co polegało na niedostrzeżeniu wewnętrznych sprzeczności, braków oraz niezgodności z logiką opinii biegłego. Sąd nie uwzględnił również, że w przypadku skaranie odmiennych wniosków opinii biegłego i ekspertyz prywatnych uzasadnione było uzupełnienie zgromadzonego materiału celem uzyskania dowodu, który doprowadziłby do zgromadzonego materiału celem uzyskania dowodu, który doprowadziłby do wyjaśnienia sprzeczności. W rezultacie doszło do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązująca organy procedurą, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zarzucił również w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. i treścią załącznika r 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały tylko budowle dróg znajdujące się na działkach oznaczonych symbolem "dr" (droga) w ewidencji gruntów i budynków oraz pominięciu braku możliwości sklasyfikowania jako dróg – w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków – gruntów pod budowlami dróg położonych na nieruchomości przedsiębiorcy. Z uwagi na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającemu zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny. W tym miejscu nie można pominąć twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że WSA dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej Naruszenie to polegało na bezpodstawnym uznaniu przez organy podatkowe, że fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie może być elementem mającym wpływ na ocenę wartości dowodowej opinii. Wymienione naruszenie zostało także zauważone i podniesione w skardze kasacyjnej. Jednakże zarzut ten nie mógł zostać przez NSA uwzględniony. Jak to słusznie podniósł WSA w zaskarżonym wyroku, nieprawidłowo zobowiązano biegłego M. S. do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu, lecz nie dyskwalifikuje to jej opinii. Opinia ta zawiera bowiem ustalenia faktyczne, które w istocie stały się przedmiotem odrębnym oceny prawnej dokonanej samodzielnie przez organ. Tym samym skoro uchybienie to nie było istotne, to nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "...uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie – w ramach tej kontroli – innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać trzeba, że określa on wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd naruszył wymieniony przepis poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. Mając na uwadze treść przedstawionych przez stronę skarżącą argumentów godzi się przypomnieć, że w orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które – w jego ocenie – dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów, choć celem uzasadnienia jest m.in. przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd – oddalając skargę i wskazując podstawę rozstrzygnięcia – nie nastręcza żadnych trudności. Powyższe oznacza, że WSA wywiązał się z obowiązku wynikającego z wymienionego przepisu. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor upatruje naruszenie wskazanego przepisu w bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyłącznie opinii biegłego – M.S., w sytuacji gdy jest ona w jego ocenie obarczona "...poważnymi błędami". Przede wszystkim wnioski przedstawione w opinii są niezgodne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia" (s. 4) i zostały wysunięte wbrew zasadom logicznego myślenia (s. 5). Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1849/11, Lex nr 1137612). Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 191 oraz art. 122 i art. 187 (autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnej jednostki redakcyjnej) Ordynacji podatkowej należy podnieść, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie zarzucono. Należy uznać, że nadawanie kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy opiniom K. I. i M. S., sporządzonym na zlecenie strony jest niewłaściwe. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00, Lex nr 53932). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, Lex nr 45019), odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. We wzmiankowanym zaś wyroku składu siedmiu sędziów przyznano wprost: "Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, ponieważ ustalenie właściwości powstałego produktu może być jedynie przedmiotem opinii, która jest innym środkiem dowodowym niż dokument". Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 191, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem przypomnieć, że w związku z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej – art. 122 Ordynacji podatkowej oraz stanowiącym jej konkretyzację obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, iż zdarzenia, z których wynika podstawa opodatkowania, muszą zostać ustalone w sposób precyzyjny; konkretyzacja faktów istotnych podatkowo stanowi warunek uznania tych zdarzeń za rzeczywiste. Ustalając stan faktyczny sprawy podatkowej organ musi określić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w związku z którymi podatnik uzyskał przychód lub poniósł wydatek. Zaprzeczeniem zasady prawdy materialnej byłoby, gdyby organ przyjął za ustalone fakty, które w toku postępowania dowodowego nie zostały skonkretyzowane. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim dowód z opinii biegłego, który dla potrzeb rozstrzygnięcia miał znaczenie kluczowe. Jego wartości dla potrzeb rozstrzyganej sprawy na żadnym etapie postępowania podatniczka skutecznie nie zakwestionowała. Natomiast przedstawioną argumentację – pomijając już brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – sprowadzającą się do podważania zasadności opinii biegłego, jako sprzecznej z logiką i doświadczeniem, należy odbierać jako subiektywne odczucie strony związane z jej niezadowoleniem powodu niekorzystnego rozstrzygnięcia. Skoro w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wykazał, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, w sposób niebudzący wątpliwości ustalił stan faktyczny sprawy, a także wskazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn, to należy uznać, że spełniało ono wymogi i art. 122, art. 187 § 1 i w konsekwencji art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując kolejny zarzut sformułowany przez autora skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08, opubl. w Lex pod nr 555208, por. też R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80-81). Taki sam pogląd zaprezentowano też w skardze kasacyjnej. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.). W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów (została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowane, Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., również w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, iż ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie można pominąć kontekstu, w jakim dane wyrażenie zostało użyte. Zwrócić zatem należy uwagę na wewnętrzne powiązania w ramach podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczące poszczególnych elementów podatku (tak też R.Mastalski, op. cit., s. 80). Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. również odróżnił pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Nie można mu przy tym zarzucić "sztucznego" wyodrębnienia z pasa drogowego i drogi gruntu i nadaniu mu innego przeznaczenia podatkowego w celu jego opodatkowania, skoro konieczność taka, jak wskazano wyżej, wynika z określenia przedmiotu opodatkowania. Takie wyodrębnienie jest też konieczne dla określenia chociażby podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.). Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto z gramatycznej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że normodawca użył w tym przepisie koniunkcji, tj. używając zwrotu "wraz" zwalniając z opodatkowania "pas drogowy wraz z drogami", a to oznacza, że przy kwalifikowaniu do zwolnienia z opodatkowania powyższych nieruchomości nie należy pasa drogowego i drogi analizować oddzielnie. Nie można także podzielić kolejnego zarzutu – błędnej wykładni art. 21 p.g.k. poprzez przyjęcie, iż ten przepis uzupełnia warunki, jakie winny być spełnione w celu wyłączenia dróg i infrastruktury spod opodatkowania. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż do zapisów w ewidencji gruntów i budynków odniesiono się jako do źródła wiedzy o klasyfikacji danej nieruchomości czy budowli. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, iż wyłączeniu spod opodatkowania podlegają pas drogowy wraz z drogą (bez żadnych dodatkowych warunków). Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, za konieczne uznał zaś odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 p.g.k. Warunek ten, co należy ponownie podkreślić, odnosi się przy tym do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Przepis art. 21 p.g.k., wyraźnie nakazujący uwzględnianie przy wymiarze podatku danych wynikających z ewidencji. Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć ponadto należy, iż na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Również z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, iż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne było zastrzeżenie, iż w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym (art.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm. – stan na rok 2004). Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. uznać należy za nietrafny. Nie można również podzielić ostatniego zarzutu błędnej wykładni ust. 3 pkt 7 lit. a/ zdanie 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Faktem jest, iż ewidencja, o której mowa w art. 21 p.g.k. nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się na do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7a zał. nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nieograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l. , więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08, iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7a zdanie 2 zał. nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle niebędące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Z tych względów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, opubl. w Lex pod nr 528862, iż ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy. Klasyfikując grunt pod taką budowlą (przy czym rozważyć zawsze należy, czy mamy w tym przypadku do czynienia z drogą jako budowlą w rozumieniu u.p.o.l. czy tylko z utwardzeniem terenu) należy go zatem zaliczyć do kategorii gruntów przyległych do niego. Uznając zatem za trafną wykładnię powołanych przepisów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można nie wskazać także na potwierdzającą prawidłowość wyniku wykładni językowej wykładnię funkcjonalną. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych (jego możliwość korzystania z nieruchomości jest w pewien sposób ograniczona, ponosi on koszty związane z utrzymaniem drogi), o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do garaży czy magazynów, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego zakładu. Sąd w tym składzie podziela tym samym pogląd wyrażony w wyrokach tego Sądu z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08 i z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08 (wszystkie dostępne w bazie orzeczeń – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.