II FSK 786/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 385/09 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Z. z dnia 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 385/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. D. i W. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 18 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. Prezydent Miasta Z. ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 5.232 zł. Przedmiotem opodatkowania była powierzchnia budynków pozostałych 259m2 przy zastosowaniu stawki 6,10 zł/m2 oraz powierzchnia gruntów pod działalnością gospodarczą 13.260 m2 przy zastosowaniu stawki podatku 0,67/ m2 , których wysokość przyjęto zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 29 października 2007r. w sprawie określenia wysokości stawek tego podatku obowiązujących na terenie Miasta Z. na rok 2008 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że małżonkowie D. są przedsiębiorcami, w związku z czym grunty opodatkowane zostały według stawek przewidzianych dla gruntów pod działalnością gospodarczą. Ustalił, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem wybudowanym w 1905r. o powierzchni 259 m2, budynek ten nie jest użytkowany od 5 lat, jest zdewastowany częściowo spalony, prowadzenie w tym budynku działalności gospodarczej jest niemożliwe, ze względu na zły stan techniczny. W takim przypadku budynek o pow. 259 m opodatkowano według stawek niższych właściwych dla tzw. budynków pozostałych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., po rozpoznaniu odwołania strony wskazało, że z akt sprawy wynika, iż małżonkowie D. zakupili nieruchomość położoną w Z. przy ul. K. [...] aktem notarialnym, Rep. [...] z dnia 16 czerwca 2008r., którą stanowiła działka nr [...] o pow. 13.260 m2, zabudowana budynkami murowanymi o pow. 259 m. Oboje małżonkowie są przedsiębiorcami, wpisanymi do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] i [...], co oznacza, że grunty przez nich posiadane opodatkowane zostały stawką podatku przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że zakupione grunty przy ul. K. [...], nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym, pomimo, że skarżący mają też status rolnika i posiadają gospodarstwo rolne, skoro ustawodawca w art. 1 ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych określił, jakie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a mianowicie, że są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podkreśliło nadto, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 240 poz. 2027 ze zm.), podstawę wymiaru podatku i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zakupione grunty przy ul. K. [...]2 zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków, to inne tereny zabudowane o symbolu Bi, co oznacza, że nie mogą być one opodatkowane podatkiem rolnym. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy wyłączono budynek o powierzchni 259 m2 z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to również wyłączeniu z tej kategorii podlegał grunt o powierzchni 259 m2, na którym budynek ten był usytuowany. W konsekwencji tego, Kolegium orzekło reformatoryjnie, dokonując zmiany decyzji organu pierwszej instancji w tej części. Oddalając skargę na wskazaną decyzję Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia zasadności opodatkowania nabytej nieruchomości podatkiem od nieruchomości według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny za trafną uznał konstatację organu odwoławczego, że sam fakt objęcia we władanie (posiadanie) nieruchomości przez przedsiębiorcę, niezależnie od faktycznego ich wykorzystywania dla prowadzonej działalności gospodarczej, implikuje opodatkowanie. Wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Ocena przesłanki względów technicznych należy w danym postępowaniu do organu podatkowego, nie może być dowolna i nie może mieć charakteru uznaniowego. Wykładnia wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi zaś do wniosku, że oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, iż przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Takie też rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że organ odwoławczy orzekając reformatoryjnie wyłączył z opodatkowania podwyższoną stawką nie tylko budynek, ale także i część gruntu, na którym jest on posadowiony. Sąd zauważył, że w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.), podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z przywołanym przepisem podatek od nieruchomości (m.in. od gruntów) ustalany jest w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów dotyczące powierzchni i kwalifikacji tych gruntów, które są dla organu podatkowego wiążące. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ze znajdującej się w aktach podatkowych ewidencji wynika, iż nabyta przez skarżących nieruchomość została oznaczona symbolem Bi, co według § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oznacza inne tereny zabudowane. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, bez znaczenia z punktu widzenia istoty sprawy jest okoliczność, iż skarżący niezależnie od tego, że są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą, są także rolnikami posiadającymi gospodarstwo rolne. Za nieporozumienie należy uznać, ich twierdzenie, iż tylko z tego ostatniego tytułu nabyta przez nich nieruchomość powinna być opodatkowana podatkiem rolnym. Odnosząc się do kwestii związanych z zarzutami naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a w szczególności art. art. 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, postawionych przez skarżących w kontekście twierdzeń o niezbadaniu, że sporna nieruchomość stanowi teren zieleni urządzonej - parków i usług, dla którego dopuszcza się uzupełnienie istniejącego układu zieleni i nakazuje się utrzymanie powierzchni biologicznie czynnej na co najmniej 90% powierzchni, WSA w Lublinie podkreślił, że nie są to okoliczności istotne z punktu widzenia opodatkowania spornej działki podatkiem od nieruchomości. W kwestii tej wypowiedział się zresztą organ pierwszej instancji, zaś zaakceptowanie tej oceny przez organ odwoławczy nie uchybia zasadzie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku B. D. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu, na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153. poz. 1270 ze zm.) poprzez niezbadanie, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ administracyjny z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego (przepisu art. 77 i 80 k.p.a.), 2. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niewywiązaniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z obowiązku rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, 3. rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm. dalej "u.p.o.l.") poprzez jego niezastosowanie, 4. rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację. Mając na uwadze powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów strona skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie może zostać uwzględniona gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z art. 174 pkt 1 i pkt.2 p.p.s.a. wynika, że podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź obie wskazane podstawy jednocześnie. W analizowanej skardze brak jest precyzji w sformułowaniu podstaw skargi. Wskazano, że jest ona oparta na podstawie wynikającej z art.174 pkt.1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), a podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art.174 pkt.2 p.p.s.a.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne. Podkreślić należy, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. to przepisy ustrojowe, normujące zakres kontroli działalności administracji publicznej. Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej (wyrok NSA z 23.11.2010 I GSK 445/10, LEX nr 744789). Skarżący powiązał naruszenie wskazanych przepisów z art.77 i art.80 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz.1071 ze zm., dalej "K.p.a."), zarzucając Sądowi I instancji niezbadanie czy stan faktyczny sprawy ustalony został przez organ administracyjny z zachowaniem reguł proceduralnych przewidzianych w przywołanych wyżej przepisach K.p.a. w sytuacji, gdy w analizowanej sprawie nie mają zastosowania przepisy K.p.a. Przedmiotem sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości. Zgodnie z art.1 pkt.1 i pkt.3 oraz art.2 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm., dalej "O. p.") w sprawie niniejszej zastosowanie mają przepisy O. p. W sprawach uregulowanych w O. p. wyłączone jest zastosowanie przepisów K.p.a. na mocy art. 3 § 1 pkt.2 tej ustawy. Skarżący powinien więc powołać w pkt.1 zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej - art.187 i 191 O. p. Nadto Skarżący nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej art.77 K.p.a. - złożonego z kilku paragrafów, co w konsekwencji uniemożliwia wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej art.187 O. p., będącego odpowiednikiem art.77 K.p.a. i określenie zakresu naruszenia norm zawartych w tych przepisach. W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że obowiązek określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia, wynikający z art.176 p.p.s.a., obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone - ze wskazaniem ich konkretnej jednostki redakcyjnej, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Sąd ten nie może precyzować zarzutów skargi kasacyjnej za Skarżącego. Nie może też poszukiwać za Skarżącego naruszeń prawa jakich mógł się dopuścić wojewódzki sąd administracyjny (np. postanow. NSA z 16.12.2010 II FSK 2076/10, LEX nr 742330; wyrok NSA z 10.12.2010 II FSK 1389/09, LEX nr 745651). W skardze nie wskazano także, których reguł procedury nie zachowano w postępowaniu przed organami podatkowymi i jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Uwagi dotyczące obowiązku uzasadnienia wskazanych podstaw kasacyjnych odnieść należy także do zarzutu naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten daje sądowi prawo (i obowiązek) wyrokowania w granicach danej sprawy pomimo braku sformułowania przez skarżącego zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji (wyrok NSA z 16.11.2010 r. I FSK 2006/09, LEX nr 744510). Z treści skargi kasacyjnej nie wynika jednak w jakim zakresie Sąd I instancji nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy, co wyłącza możliwość merytorycznej kontroli zasadności zarzutu. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art.5 ust.1 pkt.2 lit.d i art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. Przede wszystkim wyjaśnić tu należy, że Sąd Administracyjny I instancji nie mógł naruszyć wskazanych przepisów gdyż w postępowaniu sądowo-administracyjnym sądy administracyjne nie stosują przepisów materialnego prawa podatkowego, a kontrolują prawidłowość ich zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi. Konstruując prawidłowo zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący powinien wskazać na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art.145 § 1 pkt.1) a) p.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych przepisów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego pomimo powyższej uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje. W art.5 ust.1 pkt.2 d) u.p.o.l. zawarte jest uprawnienie dla Rady Gminy do ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz określona jest maksymalna wysokość tych stawek. W skardze kasacyjnej brak uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu przez jego niezastosowanie. Skarżący nie wykazał istnienia podstaw faktycznych uzasadniających jego zastosowanie. W konsekwencji nie jest możliwa merytoryczna kontrola zasadności podniesionego zarzutu. Niezasadny jest też zarzut błędnej interpretacji art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l., który w ocenie Skarżącej jest wynikiem zaakceptowania przez Sąd I instancji stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez uwzględnienia faktu "niewykorzystywania danego obiektu z uwagi na jego zły stan techniczny." Zgodnie z powołanym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mimo wskazanego już wyżej obowiązku uzasadnienia podstaw kasacji, wynikającego z art.176 p.p.s.a. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu błędnej interpretacji art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzut błędnej interpretacji polega na niewłaściwym zrekonstruowaniu treści normy prawnej i przyjęciu przez sąd wadliwego znaczenia przepisu prawa. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji (v. wyrok NSA z 20.07.2011 r. II FSK 335/10, LEX nr 964560; wyrok NSA z 12.01.2011 r. II OSK 36/10, LEX nr 953070). W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca tylko wskazała na niemożliwość prowadzenia na spornym gruncie działalności gospodarczej ze względów technicznych, co skutkować winno raczej zarzutem błędnego zastosowania wskazanego przepisu i wykazaniem, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (v. wyrok NSA z 3.11.2010 r. I FSK 2071/09, LEX nr 744520). Skarżąca nie podniosła w tym zakresie zarzutów nieprawidłowości ustaleń faktycznych lub ich braku. Należy również zwrócić uwagę na błędne powołanie jako podstawy wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji – art.176 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Podstawą uchylenia wyroku sądu I instancji i przekazania sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania jest art.185 § 1 p.p.s.a. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art.184 p.p.s.a. .