I SA/Sz 533/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS Oddział w K. z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] II. zasądza od Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zakład Ubezpieczeń Społecznych, decyzją z [...] lutego 2021 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 31zq ust. 7 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm., dalej: "ustawa o COVID") oraz § 19 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID- 19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 371), dalej: "rozporządzenie COVID- 19" oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.) odmówił K. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") prawa do zwolnienia z opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał obowiązujące przepisy prawa i wskazał, że Strona w złożonym [...] lutego 2021 r. wniosku RDZ-B7 w sprawie zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. podała kod PKD 55.20.Z. Natomiast organ, w oparciu o ujawnione dane ustalił, że "w miesiącu w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodów lub na ostatni dzień miesiąca go poprzedzającego nie prowadzili Państwo rodzaju działalności (niekoniecznie przeważającej) oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD." We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, wnosząc o zmianę ww. decyzji, Spółka wskazała, że według danych z KRS, posiada wymagany przez ZUS numer PKD – 55.20.Z i działalność ta jest "główną działalnością firmy". Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.) oraz art. 31zq ust. 8 ustawy COVID-19, ZUS utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję z dnia [...] lutego 2021r . ZUS wskazał w uzasadnieniu na poczynione ustalenia co do tego, że wskazany przez Spółkę we wniosku kod PKD 55.20.Z (obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania) - według stanu na dzień 30 listopada 2019r. - nie występował jako kod rodzaju prowadzonej działalności (niekoniecznie przeważającej) w posiadanym przez Spółkę wpisie w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON. Po weryfikacji dokonanej na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego oraz rejestru REGON potwierdzono, że w listopadzie 2019r. Spółka nie prowadziła działalności oznaczonej tym kodem. Dodanie kodu 55.20.Z w ww. rejestrach nastąpiło [...] listopada 2020r. Organ stwierdził dalej w oparciu o powyższe, że Spółka nie uzyskała w listopadzie 2020r. przychodu z tego samego rodzaju działalności, co w listopadzie 2019r., w stosunku do którego oświadczyła utratę uzyskanego przychodu. ZUS wskazał na złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy zestawienie strat Spółki w okresie od września 2020 r. do lutego 2021r., które potwierdza ono, że w czasie ogłoszenia zakazu przyjmowania gości hotelowych, pojawiły się straty, które przewyższają możliwości ich pokrycia z uzyskanych do września 2020r. dochodów. Odnosząc się do tej argumentacji ZUS stwierdził, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zmiany decyzji i przyznania prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020r. do 31 grudnia 2020r. ZUS wyjaśnił, że rozstrzygając w ramach przyznanych mu kompetencji w sprawach o zwolnienie z opłacania składek zobowiązany jest do przestrzegania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Jednym z podstawowych kryteriów, jakie Zakład zobowiązany jest wziąć pod uwagę, jest spadek przychodu o 40% z przeważającej działalności, określonej kodem uprawniającym do zwolnienia, uzyskanego w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku (we wniosku Spółka wskazała grudzień 2020r.) w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego (grudzień 2019r.) z tej samej działalności (nie musi być w tym miesiącu przeważająca). ZUS stwierdził dalej, że w przypadku Spółki, z uwagi na określenie kodu PKD przeważającej działalności gospodarczej [...] listopada 2020r., nie jest możliwe wykazanie spadku przychodu uzyskanego w grudniu 2020r. z działalności wskazanej we wniosku o zwolnienie (kod 55.20.Z), z przychodem z grudnia 2019r., Spółka bowiem nie prowadziła w 2019r. działalności tego rodzaju. Przedłożone zestawienie strat Spółki w okresie od września 2020r. do lutego 2021r. nie stanowi w ocenie ZUS potwierdzenia, że były one poniesione w związku z prowadzeniem działalności (niekoniecznie przeważającej) z kodem PKD 55.20.Z. Okoliczność ta powoduje, że Spółka nie spełniła jednego z wymogów określonych w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 w zw. z art. 8 K.p.a. poprzez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni przepisu w całości na niekorzyść spółki, gdy z treści przepisu nie wynika aby wykonywany wcześniej rodzaj działalności przez spółkę oznaczony pod numerem PKD 55.23 jako pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane nie znajdowały pokrycia w aktualnie obowiązującym PKD oznaczonym pod numerem 55.20 Z jako obiekty noclegowe turystycznie i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania; II. art. 7, art. 77 § 1 i 80 K.p.a. przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także brak oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona w zakresie ustaleń, czy działalność faktycznie prowadzona przez skarżącego jest działalnością kwalifikującą się do przyznania ulgi W ocenie Skarżącej, przyjęty przez organ sposób wykładni § 10 rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Przyjęty sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób. Spółka wyjaśniła dalej, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 7 lipca 2020 r.) jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy obowiązujący aktualnie pod numerem 55.20 Skarżąca prowadziła pod numerem 55.23 (pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowane). Przedmiot działalności sklasyfikowany pod numerem obowiązującym "o 2007 roku" jest tożsamy z aktualnie obowiązującym PKD. Skarżąca wskazała dalej, powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, że "działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis lub jego brak do odpowiedniego rejestru". Zarzuciła, że organ nie przeprowadził czynności sprawdzających w zakresie czy skarżąca faktycznie wykonywała powyższą działalność. W ocenie Spółki, intencją prawodawcy było zaliczenie do kręgu beneficjentów tych świadczeniobiorców, którzy realnie (faktycznie) prowadzą działalność pod kodami PKD określonymi w ustawie. Przemawia za tym to, że kod PKD ma w istocie charakter jedynie statystyczny i w żadnym wypadku nie przesądza o faktycznie (realnie) wykonywanej działalności. W ocenie Spółki, przedsiębiorca powinien dokonać aktualizacji wpisu w odpowiednim rejestrze, jednak niedopełnienie tego obowiązku nie może oznaczać pozbawienia pomocy publicznej związanej z epidemią COVID-19. Wskazała dalej na domniemanie, że dane zawarte w rejestrze REGON są prawdziwe i wiążą Sąd oraz na możliwość obalenia, co do zasady, tego domniemania. Spółka podniosła nadto, że przedstawiła dokumentację finansową na poparcie swoich twierdzeń, iż jej przeważająca działalność zawiera się w kodzie PKD 56.10. A. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału zarządzeniem z dnia [...] września 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie do dnia poprzedzającego wyznaczony termin posiedzenia. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowej kontroli została poddana decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odmawiająca Skarżącej zwolnienia z opłacenia składek na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Organ wskazał, że Skarżącej odmówiono zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek z uwagi na to, że na podstawie danych w rejestrze REGON Zakład ustalił, iż w listopadzie 2019 r. Strona nie prowadziła rodzaju działalności oznaczonej kodem PKD wskazanym we wniosku (niekoniecznie przeważającej) kod PKD 55.20.Z (Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). Kod PKD 55.20.Z został ujawniony w bazie REGON [...] listopada 2020 r. Oznacza to, że nie jest możliwe wykazanie spadku przychodu uzyskanego w grudniu 2020 r. z działalności wskazanej we wniosku o zwolnienie PKD 55.20.Z, z przychodem z grudnia 2019 r., ponieważ Spółka nie prowadziła działalności tego rodzaju w odpowiednim okresie roku 2019 r. Skarżąca podniosła w skardze, że zgodnie z wpisem do KRS (stan na dzień 7 lipca 2020 r.) jako przedmiot pozostałej działalności, prowadziła działalność sklasyfikowaną pod numerem 55.23 - pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Wskazać zatem należy, że zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Literalna wykładnia cytowanych przepisów istotnie prowadzi do wniosku, że warunkiem uprawniającym do uzyskania zwolnienia, jest prowadzenie na dzień 30 listopada 2020 r. przeważającej działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 jednym z wymienionych w tym przepisie kodów, a oceny spełnienia tego warunku, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Na tle ww. przepisów prawa powstaje pytanie czy rozpoznając wniosek strony, organ powinien ograniczyć się jedynie do badania kodu PKD do wpisu w KRS, dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej, czy też przyjąć kod PKD, odpowiadający rzeczywiście prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny w wielu orzeczeniach, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 304/21, WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 194/21. Sąd podziela stanowisko i argumentację w nich zaprezentowaną. Zdaniem Sądu, zawarte w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 sformułowanie - działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności - odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika przedmiotowych składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że przedmiotową pomoc w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczenia składek otrzymałby przedsiębiorca, który posiada w CEIDG kod wymieniony w § 10 ust. 1 (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek z § 10 rozporządzenia COVID-19), mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej, tj. pomoc publiczną otrzymałaby osoba nieuprawniona, lecz spełniająca formalnie przesłanki do jej uzyskania. Należy pamiętać, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. z 2020 r. poz. 443). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Jak natomiast wyjaśnił Sąd Najwyższy, m.in. w wyrokach z 7 stycznia 2013r., II UK 142/12 i 23 listopada 2016 r., II UK 402/15, oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Wskazać należy, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani ustawa o COVID-19, ani rozporządzenie, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009). W § 9 ww. rozporządzenia nawiązano do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej - do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON. Dlatego dokonując wykładni dyspozycji § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 nie można pominąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. W świetle powyższego należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności, określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej przyznawać natomiast z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić na przyznanie pomocy tym, do których została ona skierowana. Nie można też pomijać, że przepisy ustawy i rozporządzenia o COVID- 19 mają na celu, m.in. łagodzenie skutków społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. Z podanych względów w ocenie Sądu, rozwiązania prawnego określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, a wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym. Powyższe nie oznacza jednak aprobaty dla działania jakiego miała dopuścić się Skarżąca, ponieważ nie powinna ona zmieniać kodu, skoro faktycznie nie zmieniała profilu działalności. W ocenie Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym, w którym widoczne jest wprowadzenie kodu PKD w rejestrze REGON dopiero od listopada 2020 r. (kod PKD 55.20.Z), organ winien przed wydaniem decyzji, zwrócić się do Strony (stosując art. 79a k.p.a.) o złożenie stosownych wyjaśnień co do faktycznego profilu działalności gospodarczej w odpowiednim okresie roku 2019. Ponadto należy zauważyć, że Skarżąca wskazała w skardze, że według stanu na dzień 7 lipca 2020 r. prowadziła działalność oznaczoną kodem PKD 55.23 (pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowane) i podniosła, że przedmiot działalności sklasyfikowany pod numerem PKD obowiązującym w 2007 roku jest tożsamy z aktualnie obowiązującym PKD. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Pierwsze dwa powołane przepisy nakazują organom administracji podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten jest realizowany dzięki nakazowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ administracji całego materiału dowodowego. Oznacza to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie, a zatem konieczne jest zgromadzenie i przeprowadzenie z urzędu dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei art. 80 K.p.a. stanowi, że organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie zaś do art. 75 § 1 K.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Ze względów wskazanych powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić zatem należy jako wadliwe bowiem przedwcześnie przyjęto, że Skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę bez odniesienia się do przedstawionych przez nią argumentów na okoliczność, że spełniała na dzień 30 listopada 2020 r. kryterium prowadzenia przeważającej działalności według wskazanego we wniosku kodu PKD 55.20.Z. Z kolei przyjęty przez organ środek dowodowy miał charakter jedynie domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Nie ma ono jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Postępowanie w sprawie ulgi jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach K.p.a., a zgodnie z art. 76 § 3 K.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS z rejestru REGON mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a. (art. 43 ustawy o statystyce publicznej) i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy o COVID) i rozporządzenia COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 K.p.a., co nie zostało przez organ dostrzeżone. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania polegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych i nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę – po wprowadzeniu § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 – jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego (sens domniemania polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania). Jeżeli natomiast strona składa wyjaśnienia czy dowody mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i art. 78 § 1 K.p.a. Podsumowując przyjąć należało, że organ dopuścił się nieprawidłowej wykładni przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, bowiem z jego językowej wykładni wynika, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność, skoro niewątpliwie jest w nim mowa o płatniku składek "prowadzącym" działalność. Jednocześnie organ naruszył przepisy postępowania, bowiem zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność faktycznie prowadzonej przez Skarżącą przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020 r. poprzestając na stwierdzeniu, że kod działalność PKD został wprowadzony do rejestru KRS i REGON dopiero w dniu 2 listopada 2020 r. Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ obowiązany jest zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń, że faktycznie nie doszło do żadnej zmiany profilu działalności gospodarczej. W przypadku wykazania tej okoliczności organ przyjmie jako prowadzoną przez ww. okres działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 55.20.Z i tym samym, że Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia. Kod PKD 55.20.Z wymieniony jest w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID 19 i obejmuje "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania". Jak wynika bowiem z jego opisu zawartego w Załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), Podklasa 55.20.Z obejmuje: "zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami". Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu. Podklasa ta obejmuje zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w: - ośrodkach kolonijnych i pozostałych obiektach wypoczynku wakacyjnego (np. w ośrodkach wczasowych, domach wycieczkowych, ośrodkach szkoleniowo-wypoczynkowych), - kwaterach dla gości i bungalowach, - domkach lub chatach, bez obsługi, - gospodarstwach wiejskich (agroturystyka), - schroniskach młodzieżowych i górskich. Podklasa ta nie obejmuje: - zapewnienia umeblowanych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania z codziennym sprzątaniem, słaniem łóżek, podawaniem posiłków i napojów, sklasyfikowanego w 55.10.Z, - zapewnienia zakwaterowania w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowane, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 68. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID - 19, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że kod działalności PKD 55.20.Z został dopisany w rejestrach Skarżącej dopiero 2 listopada 2020 r. przy nie zapewnieniu wykazania okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi. W związku z powyższym doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym rodzaju wykonywanej przez Skarżącą działalności. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu z dnia [...] lutego 2021 r. Ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.