II FSK 1146/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/08 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE II FSK 1146/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1353/08, działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez H.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2008 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 16 lipca 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił wobec H.S. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym S.S. w wysokości 1.180 zł. W toku postępowania organ ustalił, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2007 r. Sąd Rejonowy w L. II Wydział Cywilny w sprawie o sygnaturze [...] stwierdził, że spadek po S.S. zmarłym w dniu 24 lutego 1998 r. nabyli na podstawie ustawy jego żona H.S. oraz synowie P. S. i P.S. po 1/3 części każde z nich. Z zeznania podatkowego złożonego przez podatniczkę wynikało, że w skład przypadającej jej części spadku wchodzi 1/3 wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nr 21 położonego w L. przy ul. [...]. W zeznaniu tym podatniczka wskazała jego wartość na kwotę 8.240 zł. Organ podatkowy uznając, że wskazana kwota nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, ustalił wartość wkładu na 111.219 zł i wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości do wymienionej wyżej kwoty. Wobec tego, że H. S. nie zajęła żadnego stanowiska w zakreślonym terminie, organ przeprowadził oględziny z udziałem biegłego celem ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego. W trakcie oględzin nieruchomości, bez złożenia opinii przez biegłego podatniczka i inni spadkobiercy wyrazili zgodę na przyjęcie wartości wkładu mieszkaniowego w wysokości 111.219 zł. W decyzji organu I instancji podatek od spadków i darowizn ustalono od uzgodnionej podczas oględzin wartości wkładu mieszkaniowego. Decyzją z dnia 18 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji, ocenił że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o wartości wkładu mieszkaniowego rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity Dz. U. nr 119 z 2003r., poz. 1116 ze zmianami). Jako błędne natomiast Sąd uznał twierdzenie organu II instancji, iż wartość wkładu mieszkaniowego jest uzależniona od wartości rynkowej lokalu, z prawem do którego wkład ten jest związany. Sąd wskazał, że cytowana powyżej ustawa precyzyjnie definiuje sposób określenia wartości wkładu mieszkaniowego. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy wartość wkładu mieszkaniowego to różnica między kosztem budowy lokalu, z którym jest związany wkład mieszkaniowy a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Potwierdzeniem tej zasady jest zapis art. 10 ust.1 punk1 cytowanej ustawy, w myśl którego wartość wkładu mieszkaniowego odzwierciedla wysokość kosztów zadania inwestycyjnego, w części przypadającej na lokal, z którym związany jest ten wkład. Wedle opinii Sądu, o związaniu wartości wkładu mieszkaniowego z kosztami budowy lokalu świadczy też treść art. 111 ustawy, w myśl którego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu pomniejszoną o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Z cytowanego przepisu wynika, że wkład mieszkaniowy nie jest traktowany jako równowartość rynkowej wartości lokalu, lecz jako element środków, za które lokal ten został zbudowany. W ocenie Sądu, odmiennie niż uczyniły to organy podatkowe należało więc przyjąć, że wartość wkładu mieszkaniowego to różnica między rzeczywistym kosztem budowy związanego z nim lokalu a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych. Skoro jak argumentował Sąd, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. nr 142 z 2004r., poz. 1514 ze zmianami) podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego to stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie podstawa ta została ustalona niezgodnie z prawem. Sąd uznał więc, że organy podatkowe naruszyły powyższy przepis ustalając wartość wkładu mieszkaniowego jako równą wartości mieszkania, z którym jest on związany. W ocenie Sądu organy powinny w tym celu powinny były wziąć pod uwagę treść cytowanego wyżej art. 10 ust.4 omawianej ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych a ustalenia dokonać na podstawie dopuszczalnych środków dowodowych, nie wyłączając opinii biegłego stosowanej specjalności. Sąd zauważył również, że organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją żądając od Spółdzielni Mieszkaniowej R. podania wartości wkładu mieszkaniowego (k. 63 akt administracyjnych), a następnie zadawalając się odpowiedzią, uzależniającą wskazanie wartości wkładu mieszkaniowego od złożenia operatu szacunkowego określającego wartość rynkową lokalu (k. 65). Skoro organ podatkowy dostrzegł konieczność ustalenia wysokości wkładu to nie powinien poprzestać na tej odpowiedzi, lecz dążyć wszelkimi dostępnymi środkami do wyjaśnienia przedmiotowej okoliczności. Zdaniem Sądu brak takich działań doprowadził do błędu w ustaleniach faktycznych, to jest niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu ponownego rozważenia wymagała również kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji. O ile poza sporem pozostawało, że obowiązek podatkowy (ponowny) wynikający z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym S.S. tj. z dniem 15 grudnia 2007r., co oznaczało, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji nie upłynął termin z art. 68 § 2 ordynacji podatkowej, o tyle rozważenia wymagała dopuszczalność zastosowania samego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że ww. przepis ma charakter zbliżony do instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia lub nowacji. W konsekwencji doprowadziło to Sąd do naruszenia prawa polegającego na nie zastosowaniu tego przepisu mimo istnienia podstaw dokonania subsumcji. W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 2 O.p. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. l41 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do nieuprawnionego i błędnego, wiążącego organy podatkowe zalecenia zastosowania tych przepisów przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza, że w sprawie nie może być zastosowany art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn mimo, że przepis ten winien być zastosowany w stanie faktycznym sprawy, a jego niezastosowanie stanowi naruszenie prawa. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 10 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w związku z art. 145 § 1 pkt 1a u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia wartości spadku w 2008 r. w sytuacji, gdy w tej dacie ww. przepis już nie obowiązywał, oraz naruszenie art. 11 ust 2¹ i 2² ww. ustawy w brzmieniu nadanym po zmianie tej ustawy w dniu 31 lipca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 873) poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, mimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Sąd miał uchybić też art. 11 ust. 2¹ i ust. 2² ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w związku z art. 145 § 1 pkt lit. a) poprzez niezastosowanie tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym dla ustalenia wartości wkładu, mimo podstaw do dokonania subsumcji, skoro w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu Spółdzielnia Mieszkaniowa obowiązana byłaby do wypłaty na podstawie tego przepisu uprawnionym spadkobiercom wkładu w wysokości wartości rynkowej mieszkania, po potrąceniu przypadających na ten lokal obciążeń. Dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przez Sąd przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Polegać miało ono na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności pominięcie w uzasadnieniu oceny prawnej rozważań dotyczących stanowiska organów w zakresie początku biegu terminu przedawnienia w związku z różnymi sytuacjami faktyczno - prawnymi opisanymi w art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które to zdarzenia kreują rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Sąd nie zauważył, że początek biegu terminu przedawnienia jest różny w zależności od tego, czy podatnik zgłosił spadek do opodatkowania, czy bezprawnie zaniechał zgłoszenia. Uchybienie to pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało uchylenie decyzji mimo, że organy podatkowe zastosowały prawidłowo przepisy prawa. Wskazano też na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 3 §1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy, oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ww. ustawy. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w zakresie wskazanych naruszeń prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., wyjaśniając przy tym jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie wskazał natomiast przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 7 ust. 1 ustawy od podatku od spadków i darowizn, bowiem nieprawidłowo ustalono w niej podstawę opodatkowania przyjmując, że wartość rynkowa wkładu mieszkaniowego stanowiącego przedmiot dziedziczenia odpowiada wartości rynkowej lokalu, podczas gdy z art. 10 ust. 4 w powiązaniu z ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) wynika, że wartość wkładu mieszkaniowego wynika z kosztów budowy przypadających na dany lokal, pomniejszonych o wartość pomocy ze środków publicznych na sfinansowanie kosztów budowy. Sąd wskazał, że w myśl powołanego art. 7 ust. 1 ustawy od podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wynikać, iż określone wyżej uchybienie zaważyło na treści rozstrzygnięcia Sądu. Sąd pominął natomiast w swoich rozważaniach treść art. 8 ustawy od podatku od spadków i darowizn, określającego sposób ustalanie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. W art. 8 ust. 1 ustawy postanowiono, że wartość tę przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W niniejszej sprawie zachodziła właśnie taka sytuacja. Wprawdzie bowiem skarżący oraz pozostali spadkobiercy podali początkowo niższą wartość nabytego prawa, lecz w toku czynności urzędowych zmierzających do wyceny przedmiotu dziedziczenia, na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy, zgodnie zrezygnowali z oględzin lokalu i oszacowania jego wartości przez biegłego. W ten sposób zatem zgodzili się na zaproponowaną przez osoby działające w imieniu organu podatkowego wartość nabytego prawa. W tym stanie rzeczy nie znajdują uzasadnienia zastrzeżenia Sądu dotyczące sposobu ustalenia wartości podstawy opodatkowania. Bezpodstawne są zatem rozważania na temat ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych który, jak trafnie zauważa się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji analizował w brzmieniu nieaktualnym na dzień powstania obowiązku podatkowego). W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono również, iż błędny jest pogląd Sądu dotyczący kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, w sytuacji gdy jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli natomiast pismem takim jest orzeczenie sądu, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Treść powyższej regulacji jest jednoznaczna, co trafnie zauważa organ podatkowy, wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania. Pogląd Sądu, iż w art. 6 ust. 4 ustawy zawarta jest instytucja "odnowienia" obowiązku podatkowego, która w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia liczonego od daty wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy jest nieuzasadniony treścią analizowanego przepisu. Instytucja nowacji nie dotyczy terminu lecz treści zobowiązania powstałego w drodze umowy między wierzycielem a dłużnikiem, w której strony postanawiają, że dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, a w jego miejsce powstaje nowy stosunek zobowiązaniowy. Należy też zauważyć, że data powstania obowiązku podatkowego została określona w zeznaniu podatkowym przez samych spadkobierców. Z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 ustawy podatkowej wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem w szczególności postanowieniem sądu, stwierdzającym nabycie spadku. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu, w niniejszej sprawie dnia 15 grudnia 2007 r. powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek, co wynika z art. 68 § 1 O.p. Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie było sporne, iż obowiązek podatkowy skarżącego i pozostałych spadkobierców powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy od podatku od spadków i darowizn z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, co nastąpiło dnia 15 grudnia 2007 r. Ta data, jako data powstania obowiązku podatkowego, została wskazana przez spadkobierców w zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. W konsekwencji nieuzasadnione jest zalecenie Sądu o konieczności badania przez organ podatkowy, czy nastąpiło przedawnienie wymiaru podatku, skoro decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana dnia 16 lipca 2008 r. i doręczona skarżącemu w dniu 22 lipca 2008 r. Z powyższych rozważań wynika, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie więc stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wobec tego, że nie zachodziło naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, bowiem wszystkie istotne dla jej załatwienia okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione w trybie przewidzianym w ustawie od podatku od spadków i darowizn, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wniosek zawarty w skardze kasacyjnej orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).