II FSK 658/11

TEZY Przeniesienie rozstrzygnięcia sporu w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na drogę sądową otwiera drogę dla uzyskania stosownej ochrony niejako pro futuro, w odniesieniu tak do precyzyjnie określonego, już zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 748/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w G. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie udzielone Spółce obejmowało działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określoną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (PKWiU) między innym symbolem 28 (wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń). Podstawowym celem gospodarczym Spółki, w zakresie prowadzonej działalności, była produkcja konstrukcji stalowych. Umowy z kontrahentami obejmowały zazwyczaj produkcję, dostawę i montaż konstrukcji stalowych na miejscu budowy. W ramach realizacji umowy na dostawę konstrukcji stalowych Spółka opracowywała projekty wykonawcze oraz przede wszystkim projekty warsztatowe i montażowe w celu wyprodukowania konstrukcji zgodnie w wymogami tej umowy. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie: czy czynności opracowania projektów wykonawczych, warsztatowych, montażowych, budowlanych oraz przygotowania dokumentacji powykonawczej mogły stanowić elementy dostawy konstrukcji stalowych. Jeżeli tak, przychód z tytułu ich przygotowania – jako części realizacji umowy na dostawę konstrukcji stalowych – podlegałby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późń. zm.) – powoływana dalej jako "u.p.d.o.p.". Zdaniem Spółki opisane czynności stanowiły integralny element umowy dostawy konstrukcji stalowych. Mieściły się wobec tego w zakresie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy ekonomicznej i podlegały zwolnieniu z opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zwolnienie od podatku, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., przysługuje wyłączenie z tytuły dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, określonej w zezwoleniu. Zezwolenie określa rodzaje działalności, jakie podatnik może wykonywać na terenie strefy – jeżeli dany rodzaj działalności nie został w nim wymieniony, dochód z takiej działalności podlega opodatkowaniu. W ocenie organu interpretacyjnego, czynności opisane we wniosku nie mieszczą się w granicach zezwolenia – nie zostały opisane w grupie 28 PKWiU. Tym samym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z skargą, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że dochód uzyskany w związku z wykonywaniem opisanych we wniosku czynności podlega opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd opisał przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedstawione w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274). W świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnieniu podlega wyłączenie dochód pochodzący z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, określającego przedmiotowe granice opisywanego zwolnienia. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, czynności świadczone w związku z prowadzeniem przez Spółkę usług działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów metalowych gotowych, nie są tożsame z procesem produkcji i instalacji tych wyrobów. Bez znaczenia pozostaje, czy wymienione usługi stanowią integralny element zamówienia – obejmującego nie tylko produkcję i instalację danego wyrobu ale również wykonanie czynności polegających na opracowaniu projektów wykonawczych, warsztatowych, montażowych, budowlanych oraz dokumentacji technicznej, będących "nieuniknioną koniecznością" związaną z wykonywaniem zamówionego produktu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wykonywanie wspomnianych czynności nie mieści się w granicach zezwolenia, określającego zakres działalności gospodarczej, którą Spółka mogła wykonywać na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystając przy tym z opisywanego zwolnienia podatkowego. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów prawidłowo zastosował art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby natomiast do rozszerzenia zakresu opisywanego zwolnienia, podczas gdy przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły i precyzyjny, ponieważ stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący nie zgodził się z powyższym wyrokiem i w skardze kasacyjnej zarzucił mu w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowej, zawężającej wykładni powyższego przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu naruszenia prawa (przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego "nieprawidłową, zawężającą wykładnię" – s. 2 skargi kasacyjnej), należy podkreślić, iż zdaje się on pomijać całkowicie jasną w swej treści i przekonującą pod względem prawnym wypowiedź sądu administracyjnego pierwszej instancji zamieszczoną na s. 11 uzasadnienia kwestionowanego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył bowiem, że "zezwolenie dla skarżącej Spółki dotyczy działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie KSSE (określonych w dziale 28 – wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), a czynności opracowywania w/w projektów (wykonawczych, warsztatowych, montażowych, budowlanych oraz dokumentacji technicznej) nie są przedmiotowo wymienione w grupowaniu PKWiU – 28 i zostały one tam umieszczone w innym dziale PKWiU (np. grupowanie 74.2), nie objętym zakresem zezwolenia dotyczącym prowadzenia przez podatnika działalności na terenie KSSE". Już tylko analiza tego stwierdzenia, w konfrontacji ze spostrzeżeniami i tezami skargi kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanym przypadku podniesiony przez skarżącą Spółkę zarzut łączy się nie tyle z błędną wykładnią przepisu prawa materialnego, co raczej nieprawidłową oceną co do dopuszczalności jego zastosowania. Chodziłoby tu więc w istocie o wadliwość kwalifikowaną jako błąd subsumcji, a nie błąd wykładni (ustalenie, czy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej wyprowadzanej ze wskazanego wcześniej przepisu ustawy). Abstrahując od tej okoliczności, trzeba zwrócić uwagę na błąd rozumowania, którym dotknięte są wywody skargi kasacyjnej w przedmiocie określania zakresu zwolnienia z art. 17 ust. 1 34 u.p.d.o.p. "w oparciu o treść konkretnego grupowania PKWiU". Jej autor wyraził pogląd, że "bezpośrednie zastosowanie muszą mieć również wszelkie zasady metodyczne PKWiU, ujęte w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług [...], która do dnia 31 grudnia 2010 r. znajdowała zastosowanie dla celów opodatkowania m. in. podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem również w stosunku do zaistniałego w chwili jej obowiązywania stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach" (s. 4 – 5). Rzecz w tym, że sąd ten przeprowadzał badanie zgodności z prawem nie decyzji wymiarowej, kreującej normę jednostkową i konkretną na tle zrekonstruowanego w sposób bezsporny stanu faktycznego, lecz aktu interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanego z myślą o zapewnieniu warunkowej, ograniczonej czasowo i subsydiarnej ochrony prawnej. Uchylenie takiego wyroku nie rodzi skutku prawnego w zakresie ochrony, o którą zabiega wnioskodawca z mocą wsteczną, czyli ex tunc, powodując jedynie konieczność powtórnego rozważenia sytuacji opisanej we wniosku. W tym przypadku nie posiadał on korzystnej dla siebie interpretacji, zastosowanie się do której dawałoby wspomnianą wcześniej ochronę prawną. Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał bowiem zapatrywanie, że do dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zalicza się także dochód z tytułu czynności opracowania projektów wykonawczych, warsztatowych, montażowych i budowlanych, jak też dokumentacji powykonawczej. Oznacza to, że przeniesienie rozstrzygnięcia sporu w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na drogę sądową otwiera drogę dla uzyskania stosownej ochrony niejako pro futuro, w odniesieniu tak do precyzyjnie określonego, już zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Fakt utraty mocy przez postanowienia załącznika, o którym mowa w skardze kasacyjnej, z pewnością byłby wzięty pod uwagę przez sąd administracyjny pierwszej instancji dokonujący oceny zasadności stanowiska organu interpretacyjnego według stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. Odwołanie się do tych postanowień stwarza zatem nader słabą podstawę dla wykazywania trafności zaprezentowanego w skardze kasacyjnej rozumowania. Zaaprobowanie go musiałoby się łączyć z przyjęciem założenia o różnicach w stanie prawnym (do 31 grudnia 2010 r. i po tym dniu). Niezależnie od tego, wypada zasygnalizować, iż merytorycznie pogląd autora tej skargi kłóci się z ustaleniami Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 334/11. Rozpatrując zbliżony – co do istoty – stan faktyczny i prawny, przyjęto w nim, iż związek funkcjonalny pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej objętą zwolnieniem, a związaną z nią działalnością (traktowaną tu jako działalność "pomocnicza") musi być wyraźny (jednoznaczny, silny). Decydujące znaczenie ma w tego rodzaju sytuacji zakres udzielonego zwolnienia. Podlega on zobiektywizowanej ocenie, wykluczającej rozszerzającą wykładnię treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Kierując się tymi ustaleniami można powiedzieć, że problem tkwi nie w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach "zawężającej wykładni wskazanego przepisu ustawy" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej), lecz opowiedzeniu się przez ten sąd za wykładnią literalną, z uwzględnieniem prawidłowo przeprowadzonego zabiegu subsumcji prawa. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.