I GSK 634/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. NSA Zdzisław Sadurski Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. - Firma Handlowa A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 62/08 w sprawie ze skarg B. J. oraz T. K. - Firma Handlowa A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 62/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargi T. K. (prowadzącego działalność gospodarczą jako Firma Handlowa A.) oraz B. J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] oraz [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...], w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych umarzając postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane w imieniu T. K. przez przedstawiciela pośredniego S. M. "E." s.c. B. J., S. J. w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją nr 147 z dnia [...] listopada 2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2002 r. o nr [...], na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z zagranicy odzież, nie są prawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego. Preferencyjne pochodzenie towaru nie zostało prawidłowo udokumentowane. Nie można było także ustalić kraju pochodzenia towaru. W związku z tym zastosowano stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% (120%) zamiast zadeklarowanej przez stronę stawki celnej konwencyjnej 18%. Powyższa ocena została sformułowana w związku z pismem chińskich władz celnych z dnia [...] grudnia 2003 r. informującym o wynikach weryfikacji m.in. świadectwa pochodzenia towaru nr [...], dołączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego uzupełniającego. W piśmie tym władze chińskie nie potwierdziły autentyczności świadectwa pochodzenia. Oznaczało to, że zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie nieprawidłowych danych, a należności celne zaniżono. Do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego solidarnie zobowiązani byli: S. M. "E." s.c. B. J., S. J. (jako przedstawiciel pośredni działający w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby) oraz T. K. (jako osoba, na rzecz której składane było zgłoszenie celne), a zatem to te podmioty organ celny powiadomił o retrospektywnym zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego. Oddalając skargi złożone przez T. K. i B. J. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, że organy celne zgodnie z prawem procesowym zgromadziły materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego określające pochodzenie towaru w ramach handlu niepreferencyjnego. Sąd I instancji stwierdził, że reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów znajdują zastosowanie w każdym przypadku stosowania Taryfy celnej poza określonymi wyjątkami. W zgłoszeniu celnym zawnioskowano o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. W tych okolicznościach organy celne prawidłowo, zdaniem Sądu, oparły swoje rozstrzygnięcia na art. 16 do art. 19 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Sąd wskazał, że zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 winno być udokumentowane odpowiednim świadectwem pochodzenia. Z kolei § 13 ust. 1 pkt 1 – 3 omawianego rozporządzenia stanowi, że każde świadectwo musi spełniać określone warunki: zostać sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich dokumentów oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, poświadczać pochodzenie danego towaru z określonego kraju. Za dowód pochodzenia towaru może być przy tym uznane wyłącznie świadectwo pochodzenia wystawione prawidłowo w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (§ 13 ust. 2 rozporządzenia). Możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia towaru oraz jego formalnej i materialnej poprawności. Takim dowodem jest właśnie prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia towaru, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Dokument ten podlegać jednak może określonym czynnościom kontrolnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Zgodnie bowiem z § 20a ust. 1 omawianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. organ celny może skierować świadectwo pochodzenia towaru do weryfikacji do organu wystawiającego ten dokument. W ocenie Sądu I instancji pismo pochodzące od organu obcego państwa sporządzone w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20a ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia stanowiło w zasadzie jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne. Jednocześnie w ocenie Sądu uzyskany w ten sposób dokument był dowodem wystarczającym do stwierdzenia, iż strona skarżąca nie udowodniła, iż importowany towar zasługuje na skorzystanie z preferencji celnych w postaci odpowiednich stawek celnych. W piśmie tym Urząd Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej Chińskiej Republiki Ludowej wyjaśnił, iż na skutek przeprowadzonego dochodzenia stwierdzono, że m. in. sporne świadectwo pochodzenia towaru zostało sfałszowane albowiem nie zostało ono wystawione przez ten Urząd. Również Chińska Rada Promocji Międzynarodowego Handlu Xiamen w piśmie z dnia [...] sierpnia 2005 r. stwierdziła fakt sfałszowania przedmiotowego świadectwa, m. in. poprzez podrobienie pieczęci tego organu. Zdaniem Sądu podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił w przekonujący sposób przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności tego dokumentu. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji uznał, że organy celne prawidłowo zastosowały przepis § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. nr 130, poz. 851 ze zm.), stwierdzając brak przesłanek do potraktowania spornego dokumentu (uznanego przez kompetentny organ zagraniczny za nieautentyczny) jako podstawy do zastosowania obniżonej stawki celnej zadeklarowanej przez stronę. Sąd I instancji uznał przy tym za nieuzasadniony zarzut T. K. dotyczący konieczności powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności świadectw pochodzenia towarów, albowiem w jego ocenie brak jest możliwości precyzyjnego ustalenia specjalności biegłego, który miałby wypowiedzieć się w kwestii objętej tak postawioną tezą dowodową. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył T. K., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy celne prawidłowo wydały skarżoną decyzję, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, polegające na tym, iż Sąd nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż w przeciwnym wypadku stwierdziłby, iż zaistniały inne dowody i możliwe do wykonania czynności procesowe, które dowodziły istnienia faktu na potwierdzenie kraju pochodzenia towaru, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 13 § 3 w związku z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego, bowiem Sąd uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy. Sąd bezpodstawnie uznał, że brak jest innych dowodów i innych możliwości ustalenia kraju pochodzenia towaru i zastosowania stawki celnej autonomicznej, dając wiarę jedynie ustaleniom dokonanym w wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia towarów, nadającemu mu preferencyjny status i podstawy do zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki celnej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, ustalenie kraju pochodzenia towarów mogło być dokonane w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, zdjęcia towaru oraz na podstawie pobranych prób towaru, czy w oparciu o dowód z przesłuchania świadków (osób mających kontakt z próbkami i uczestniczących przy rewizji towarów) celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, brak lub nieautentyczność świadectwa pochodzenia nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Pominięcie tych kwestii w zaskarżonym wyroku stanowiło jego zdaniem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez NSA, poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna zwrócona jest przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zatem kasator powinien wskazać, które przepisy prawa procesowego i materialnego naruszył ten sąd wydając zaskarżony wyrok. Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji istotnych naruszeń prawa procesowego, których dopuścił się organ administracji, stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przez organ przepisami procesowymi. Naruszenie prawa materialnego musi opierać się na wskazaniu tych przepisów prawa materialnego, które w ocenie kasatora naruszył Sąd wydając zaskarżony wyrok w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że choć zostały one określone jako dotyczące naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego, to w istocie dotyczą tylko naruszenia prawa procesowego poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i związany z tym brak ustalenia kraju pochodzenia towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne sformułowanie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego z powołaniem się na art. 141 § 4 p.p.s.a., w powiązaniu z art. 13 § 3 w związku z art. 19 § 2 i 222 § 4 Kodeksu celnego. Art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem prawa procesowego i dotyczy warunków, jakie powinno spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Nie chodzi przy tym o ocenę kontrolowanego aktu przedstawioną w uzasadnieniu, a jedynie o konieczne elementy uzasadnienia. Naruszenie powołanego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną prowadzącą do uchylenia zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, kiedy uzasadnienie zawiera takie braki, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Natomiast sama wadliwość koncepcji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko naruszenie tych przepisów prawa, których błąd dotyczy. W sprawie niniejszej wymieniony przez kasatora w omawianym zarzucie art. 19 § 2 Kodeksu celnego jest także przepisem procesowym dotyczącym prowadzenia postępowania dowodowego, co do pochodzenia towarów. Zatem zarzut ten dotyczy naruszenia przepisów postępowania i zostanie rozważony niżej wraz z pozostałymi zarzutami procesowymi. Ponieważ w żaden sposób nie został doprecyzowany ani wyjaśniony zarzut naruszenia art. 13 § 3 Kodeksu celnego (bez wskazania jednostki redakcyjnej tego przepisu) ani też zarzut naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie jest powołany do uzupełniania ani interpretacji zarzutów, oceniany zarzut w tej części należy uznać za nieusprawiedliwiony. Odnosząc się do zarzutów procesowych, zawartych w skardze kasacyjnej uznać należy, że nie są one usprawiedliwione. Wskazać należy, że zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego po zwolnieniu towaru możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na poczynienie prawidłowych ustaleń i wydanie decyzji zgodnej prawem. W ramach omawianego zarzutu procesowego skarżący zakwestionował zaakceptowane przez Sąd ustalenia faktyczne, a zwłaszcza stwierdzenie, że nie dało się ustalić kraju pochodzenia towaru sprowadzonego z zagranicy. Wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że ustalenie to zostało dokonane z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd bezpodstawnie uznał, że wobec wadliwości świadectwa pochodzenia towaru, brak jest innych możliwości ustalenia tego pochodzenia i bezzasadnie zaakceptował zastosowanie stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%. Oceniając powyższy zarzut wskazać należy, że zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania. Jednak, gdy chodzi o ustalenie pochodzenia towarów, zastosowanie mają przede wszystkim przepisy szczególne zawarte w dziale II Kodeksu celnego i wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze. Zgodnie z art. 19 § 1 Kodeksu celnego ustalenie pochodzenia towarów dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. W wypadku wątpliwości, zgodnie z art. 19 § 2 Kodeksu celnego organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. Przepisy § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. precyzowały sposób dokumentowania pochodzenia towarów, które objęte były kontrolowanym zgłoszeniem celnym i były wymienione w wykazie stanowiącym zał. nr 3 do rozporządzenia. Zgodnie z powołanymi przepisami w celu zastosowania stawki konwencyjnej pochodzenie towaru musiało być udokumentowane świadectwem pochodzenia towaru. W sprawie kluczowe znaczenie miało zbadanie rzetelności świadectwa pochodzenia towaru. Wobec dwukrotnego stwierdzenia przez władze chińskie, że świadectwo pochodzenia towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym było sfałszowane, organ celny trafnie ustalił, że pochodzenie towarów nie zostało wykazane świadectwem pochodzenia, co uniemożliwiało zastosowanie stawki konwencyjnej. W tej sytuacji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej można było dowodzić wszelkimi środkami dowodowymi z jakiego kraju pochodzi towar będący przedmiotem kontrolowanego zgłoszenia. W sprawie niniejszej, wymagany rozporządzeniem z dnia 15 października 1997 r. dowód w postaci świadectwa pochodzenia towarów okazał się fałszywy, a strona żadnych możliwych do przeprowadzenia dowodów dokumentujących pochodzenie towarów nie wskazała. Z protokołu przeprowadzenia rewizji celnej nie wynika kraj pochodzenia towarów, a w aktach sprawy nie ma zdjęć towarów, które mogłyby wskazywać kraj pochodzenia. Zważywszy powyższe zarzut błędnej akceptacji niekompletnego postępowania dowodowego prowadzonego z naruszeniem art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieusprawiedliwiony, bowiem w opisanej sytuacji prawidłowy jest wniosek organu, że nie da się ustalić kraju pochodzenia towarów. Nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i niewyjaśnienia zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100%. Sąd wyjaśnił, że możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest uzależniona od rodzaju dowodu pochodzenia towaru oraz jego materialnej i formalnej poprawności i wskazał, że tylko prawidłowe świadectwo pochodzenia towarów uprawnia do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Wobec braku prawidłowego świadectwa pochodzenia towarów oraz braku innych dowodów wskazujących na kraj pochodzenia towarów możliwe było tylko zastosowanie podwyższonej stawki celnej. Stwierdzenia te są trafne, a tak uzasadnione orzeczenie mimo braku szczegółowego wywodu prawnego poddaje się kontroli, zatem zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że z treści art. 15 § 1 pkt 3 i § 2 Kodeksu celnego wynika, iż pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16 - 19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. Dz.U. nr 146 z 2001 r. poz.1639), a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16 - 19 Kodeksu celnego wskazane zostały zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym (rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r.) wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego - sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Jak wynika z części pierwszej A Taryfy celnej na podstawie kryterium pochodzenia towaru wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust. 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7). Zgodnie z tym ostatnim uregulowaniem dla towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru stosuje się stawkę autonomiczną podwyższoną o 100%. Zatem wobec nieudokumentowania pochodzenia towarów trafne było zastosowanie stawki autonomicznej podwyższonej o 100%. Kryterium udokumentowania pochodzenia towaru pozwala na wprowadzenie stawki stosowanej wobec towarów, których pochodzenia nie udokumentowano w wymagany sposób, lecz możliwe jest ustalenie ich pochodzenia (ust. 10) i takich, w stosunku do których pochodzenia nie udokumentowano i nie jest możliwe ustalenie pochodzenia (ust. 11 w zw. z ust. 7). W tym drugim przypadku sytuacja jest co do istoty zbieżna z przewidzianą w ust. 7, w którym wyodrębniono stawkę wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia towaru (pochodzenie towaru nie jest znane). Ponieważ w sprawie niniejszej nie było możliwe ustalenie kraju pochodzenia towarów, a strona nie wskazała dowodu, który by takie ustalenie umożliwił, musiała zostać zastosowana stawka autonomiczna podwyższona o 100%. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił przyczyny zastosowania tej stawki, zatem omawiany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.