III FSK 120/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 114/18 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji I instancji w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz G. S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 24.04.2018 r. o sygn. I SA/Łd 114/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi G.S. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 21.11.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji pierwszej instancji w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO w Łodzi (reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 98 § 1 ustawy z 25.02.1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682 ze zm., dalej: k.r.o.) w związku z art. 96 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: k.c.) w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 211 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, co oznaczało, że Sąd pierwszej instancji pominął to, że zgodnie z art. 98 § 1 k.r.o. małoletni podatnik nie może występować samodzielnie w żadnym postępowaniu podatkowym jako strona, a wyłącznie przez swojego przedstawiciela ustawowego (w tym przypadku ojca) i tym samym decyzja Burmistrza Miasta z 23.01.2013 r., ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r., powinna być skierowana do małoletniego podatnika reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego, a nie do samego małoletniego, co stanowiło jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji Burmistrza Miasta. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 91, art. 133 § 1 i art. 211 o.p. w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 336 - 337 k.c. przez uchylenie decyzji SKO w Łodzi stwierdzającej nieważność, w sytuacji kiedy doszło do rażącego naruszenia prawa, polegającego na wskazaniu błędnego adresu skarżącego oraz niewskazaniu, że małoletni jest reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i z art. 165 § 2, 4 i 5 o.p. przez uchylenie decyzji stwierdzającej nieważność, w sytuacji kiedy doszło do rażącego naruszenia prawa, polegającego na braku wszczęcia z urzędu w stosunku do spornej nieruchomości postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez uchylenie decyzji stwierdzającej nieważność, w sytuacji kiedy doszło do rażącego naruszenia prawa, polegającego na braku uzasadnienia decyzji spełniającego wymogi ustawowe, w sytuacji kiedy decyzja, pomimo obowiązku, nie miała w ogóle uzasadnienia prawnego, zaś uzasadnienie faktyczne nie wykazuje w ogóle, na jakich dowodach oparł się organ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, co w sposób rażący naruszało art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 pkt 1 lit. a i lit. c i § 2 p.p.s.a. i z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji z tej przyczyny, że rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji Burmistrza Miasta, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. w stosunku do spornej nieruchomości w nowej wysokości, tj. 23.397 zł, na podstawie znanego skarżącemu i uczestnikowi postępowania protokołu kontroli podatkowej z 25.07.2017 r. (była zatem podstawa do stwierdzenia nieważności ww. nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.); 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 2, art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 123 i art. 121 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że doszło do naruszenia wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej i bez wykazania, że ewentualne naruszenie tych przepisów prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w sytuacji gdy skarżący w postanowieniu z 14.08.2017 r. został poproszony przez organ pierwszej instancji o wypowiedzenie się w sprawie, a następnie w piśmie z 2.10.2017 r. został dodatkowo zawiadomiony o tym, że zgodnie z art. 178 § 1 o.p. ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń i prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania i organ przypomniał mu jednocześnie, że jest uprawniony do wypowiedzenia się w sprawie w terminie 7 dni, a więc zapewniono skarżącemu czynny udział w sprawie i możliwość wypowiedzenia się w sprawie, poinformowano go o jego uprawnieniach, a mimo to nie skorzystał z tych uprawnień i jednocześnie w żadnym piśmie (ani w odwołaniu ani w skardze na decyzję) nie przedstawił żadnych nowych dowodów lub okoliczności w sprawie, a jedynie odmienną ocenę prawną wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Decyzja, która jest przedmiotem zarówno skargi, jak i skargi kasacyjnej została wydana w trybie nadzwyczajnym postępowania - stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Postępowanie to zostało wszczęte z urzędu przez SKO w Łodzi postanowieniem z 14.08.2017 r. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzi wskazana przez organ podstawa nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z mocy art. 128 o.p. z domniemania prawidłowości (legalności). Dlatego wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, ponieważ stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Celem tego postępowania jest zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., zawierającym zamknięty katalog. 3.2. Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 98 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 k.c. i z art. 133 § 1, art. 135, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 211 o.p. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaskarżona decyzja została wydana imiennie wobec dwóch współwłaścicieli spornej nieruchomości: skarżącego oraz jego syna, który w 2013 r. był małoletni (pełnoletni w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie). Przy oznaczaniu małoletniego nie zawarto sformułowania, że jest on reprezentowany przez skarżącego, mimo że taka reprezentacja miała miejsce. Należy zauważyć, że w toku postępowania czynności w imieniu swoim i małoletniego podejmował skarżący, działając w charakterze przedstawiciela ustawowego (ojca), w szczególności potwierdził doręczenie decyzji podatkowej. Następnie także dokonał wpłaty podatku w imieniu własnym i małoletniego. Nie zostało również podważone w sprawie, że małoletni dokonywał w sprawie jakiejkolwiek czynności samodzielnie. Swoje uprawienia i obowiązki realizował za pośrednictwem skarżącego, który działał jako jego przedstawiciel ustawowy. 3.3. Jako bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.3.1. Rozpoznając pierwszy z tego rodzaju zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 3, art. 91, art. 133 § 1 i art. 211 o.p. w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 336-337 k.c. przez uchylenie decyzji SKO w Łodzi stwierdzającej nieważność w sytuacji kiedy doszło do rażącego naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowym oznaczeniu stron przez wskazanie błędnego adresu skarżącego oraz niewskazaniu, że małoletni jest reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego. Zgodzić należy się zarówno ze stanowiskiem skarżącego, jak i WSA w Łodzi, że stosownie do postanowień art. 210 § 1 pkt 3 o.p. obligatoryjnym wymogiem decyzji jest oznaczenie strony. W świetle powołanego przepisu konieczne jest, aby jako strona został oznaczony podmiot rzeczywiście posiadający w danym postępowaniu status strony oraz aby ten podmiot oznaczony był w sposób umożliwiający jego identyfikację i doręczenie decyzji. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce taka sytuacja, ponieważ decyzja została doręczona za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres prowadzenia działalności gospodarczej skarżącemu, który był jednocześnie stroną postępowania i przedstawicielem ustawowym małoletniego, drugiej ze stron postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa w szczególności art. 133 § 1 o.p. przez niewskazanie, że małoletni działał przez przedstawiciela ustawowego i że był nim skarżący. Powołany przepis określa katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym. Są to podmioty posiadające status określonego podmiotu stosunku prawnopodatkowego, np. status podatnika, płatnika czy inkasenta. W niniejszej zaś sprawie organ stwierdzający nieważność w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie kwestionuje, że skarżący, jak i małoletni, nie posiadali (w dacie wydania decyzji, której nieważność stwierdzono) status podatników. Nie jest zatem okolicznością sporną posiadanie przez ww. osoby, do których skierowane zostały decyzje wymiarowe, których nieważność stwierdzono zaskarżoną decyzją, statusu strony tych postępowań. Stąd też zasadnie WSA w Łodzi uwzględnił skargę, nie dopatrując się rażącego naruszenia art. 133 § 1 o.p. W decyzji zostali wskazani obaj współwłaściciele nieruchomości, której dotyczył wymiar podatku. Sam zaś brak zamieszczenia w decyzji słów: "przedstawiciel ustawowy" nie stanowi jeszcze w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że przy wydawaniu decyzji, której nieważność stwierdzono doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo niewskazania wprost w treści decyzji, że skarżący jest przedstawicielem ustawowym swojego syna, działał on w tym charakterze, gdyż potwierdził odbiór decyzji, a także uiścił podatek przypadający na skarżącego i jego syna. Interesy małoletniego były zatem dostatecznie chronione. 3.3.2. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i z art. 165 § 2, 4 i 5 o.p. Za bezzasadne należy uznać twierdzenia organu, że skarżący nie złożył w okresie poprzedzającym wydanie decyzji za 2013 r. informacji w sprawie wysokości podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Na istnienie takiej informacji wskazało samo SKO w Łodzi w uzasadnieniu decyzji. Powyższa okoliczność, że doszło do złożenia takiej informacji nie w roku 2013, ale w okresie wcześniejszym nie stanowi w tym przypadku przeszkody do uznania tej informacji za podstawę wydania decyzji przez organ w roku 2013. Nie ma obowiązku corocznego składnia ww. informacji. Wobec powyższego WSA w Łodzi zasadnie przyjął, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył postanowień art. 165 § 2, 4 i 5 o.p., wydając decyzję bez wszczęcia postępowania i że w konsekwencji nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 3 pkt 1 o.p. Odnosząc się zaś do twierdzeń SKO w Łodzi zawartych w skardze kasacyjnej, że na "(...) zmianę w stanie faktycznym poprzedzającym wydanie decyzji za 2013 r. wskazuje chociażby znany skarżącemu i uczestnikowi postępowania Protokół kontroli podatkowej z 25.07.2017 r.", należy zwrócić uwagę, że w dacie wydawania decyzji wymiarowej, której nieważność stwierdzono, ten protokół nie istniał, a zatem jego treść nie mogła być znana organowi podatkowemu wydającemu decyzję wymiarową w 2013 r. 3.3.3. Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut braku uzasadnienia decyzji spełniającego wymogi ustawowe, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku 247 § 1 pkt 3 oraz z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W uzasadnieniu decyzji określającej wysokość podatku wyjaśniono, że wartość tego podatku ustalono na podstawie posiadanej dokumentacji, według przedstawionych w uzasadnieniu wyliczeń zobrazowanych tabelarycznie. Wskazana decyzja posiada podstawę prawną rozstrzygnięcia, poinformowano w niej o wysokości stawek podatku i sposobie, w jaki obliczono kwotę tego podatku oraz wyjaśniono, że skarżący jest współwłaścicielem gruntów sklasyfikowanych jako grunty pozostałe oraz gruntów rolnych o określonej powierzchni. 3.3.4. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 141 § 4 w związku z art. 145 pkt 1 lit. a i lit. c i § 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że po wydaniu przez SKO w Łodzi decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Burmistrz Miasta wydał 20.12.2017 r. nową decyzję wymiarową za wskazany okres, którą określono skarżącemu i jego małoletniemu synowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013. Skarżący zakwestionował istnienie okoliczności wskazanych w nowej decyzji i wniósł skargę do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 20.08.2019 r., I SA/Łd 173/19, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten jest nieprawomocny, gdyż SKO w Łodzi wywiodło od niego skargę kasacyjną (III FSK 1703/21). Skarga kasacyjna nie została jeszcze rozpoznana. Powyższe powoduje, że decyzja Burmistrza Miasta z 20.12.2017 r. nie może stanowić dowodu na powoływaną okoliczność, ponieważ wysokość tego zobowiązania jest okolicznością sporną. 3.3.5. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 2, art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 123 i art. 121 § 1 o.p. Należy podzielić również w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ pierwszej instancji, prosząc o wypowiedzenie się w sprawie w terminie 7 dni od dnia doręczenia stronie postanowienia, nie zamieścił podstawy prawnej zarówno wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jak i zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się. Tym samym organ podatkowy naruszył dyspozycję art. 217 § 1 pkt 4 o.p. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w podstawie prawnej postanowienia SKO z 14.08.2017 r. wskazane zostały art. 248 § 1 i § 2 pkt 1, art. 274 § 1 pkt 3, art. 165 § 2 i § 4 o.p. oraz art. 1 ust. 1 ustawy z 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 ze zm.). Pominięto jednak art. 200 § 1 o.p., a także nie poinformowano skarżącego, działającego w okresie doręczenia ww. postanowień bez profesjonalnego pełnomocnika, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, ani nie wskazano miejsca, w którym akta te się znajdują, czym naruszono art. 121 § 2 w związku z art. 178 § 1 o.p. Nadto nie poinformowano go również o skutkach upływu siedmiodniowego terminu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO w Łodzi naruszył także art. 123 o.p. statuujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, jak również art. 121 § 1 o.p. mówiący o zasadzie zaufania podatnika do organu. W aktach sprawy widnieje informacja, że skarżący zwrócił się do SKO w Łodzi o wskazanie, w jakim terminie może zapoznać się z aktami sprawy i czy może wykonać ich fotokopie. Udzielając odpowiedzi, SKO w Łodzi dodatkowo poinformowało skarżącego, że decyzja zostanie wydana w oparciu o zebrany materiał dowodowy i z treści tej decyzji będzie możliwe dowiedzenie się, w oparciu o jakie okoliczności została ona wydana. Organ, nie czekając na doręczenie pisma skarżącemu, wydał decyzję stwierdzającą nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania łącznego za 2013 r. Należy zaaprobować pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie może pozbawiać strony możliwości faktycznej realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu, informując o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, a po udzieleniu niezbędnych informacji o miejscu, w którym strona działająca bez pełnomocnika zawodowego może zapoznać się z aktami sprawy, nie dając jej rzeczywistej możliwości odniesienia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez wydane decyzji. Informowanie strony o prawie wypowiedzenia się w sprawie nie ma bowiem charakteru wyłącznie formalnego, a ma dawać jej realną możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy drugiej instancji natomiast w ogóle nie wyznaczył terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. 3.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. sędzia Paweł Dąbek sędzia Stanisław Bogucki sędzia Dominik Gajewski