II FSK 598/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3311/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 18 marca 2014 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2013 r., na mocy której organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. z dnia 30 września 2013 r. i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 63 653 zł. Jako podstawę do stwierdzenia nieważności strona wskazała przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), tj. rażące naruszenie prawa. W ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie przyjęte w decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r., podjęte na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, stało się, w sensie formalnym, rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, co narusza zakaz reformationis in peius. Decyzją z 27 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż zastosowana w decyzji ostatecznej podstawa prawna, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie narusza prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia zakazu reformationis in peius. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że decyzja ostateczna z dnia 23 grudnia 2013 r. ma charakter reformatoryjny i nie jest ona obarczona kwalifikowaną wadą prawną wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 234 w związku z art. 247 §1 pkt. 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) - poprzez utrzymanie w mocy decyzji obarczonej wadą nieważności i naruszenie zakazu reformationis in peius. 4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji ocenił, że kwestionowana decyzja nie jest obarczoną wadą nieważności, gdyż tkwiące w niej ewentualnie naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego. Dla zaistnienia wady nieważności musiałaby ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię następujących przepisów: art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 234 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i b, art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych - poprzez utrzymanie w mocy decyzji obarczonej wadą nieważności i naruszenie zakazu reformationis in peius. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w stopniu oczywistym pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.1. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". 6.2. Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów. Po pierwsze, zwrócić należy uwagę na fakt, że autor skargi kasacyjnej wyraźnie stwierdził, że opiera wniesiony środek zaskarżenia na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastostosowanie i błędną wykładnię art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 234 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i b, art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Rzecz jednak w tym, że powołane przepisy zawierają typowe normy proceduralne, a zatem sugerowane uchybienia powinny być powołane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po drugie, wadliwe konstrukcyjnie jest formułowanie zarzutów kasacyjnych poprzez powoływanie szeregu niespójnie powiązanych ze sobą przepisów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że “tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe" (por. wyroki: z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1168/11, z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11, z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1366/12, publik. CBOSA). Po trzecie, dla skutecznego powoływania się przed sądem kasacyjnym na uchybienia proceduralne, niezbędne jest wykazanie przez kasatora wpływu, jaki mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Wniesiony środek zaskarżenia nie precyzuje w sposób wyraźny, na czym konkretnie polega związek pomiędzy sugerowanymi naruszeniami a kwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. 6.3. Pomimo oczywistych wad, jakimi obarczona jest skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwagę tezy uchwały tego sądu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. CBOSA) – odniesie się merytorycznie do podniesionych w niej zarzutów. Przede wszystkim podkreślenia wymaga fakt, że kontrola sądowoadministracyjna w niniejszej sprawie dotyczyła decyzji wydanej w ramach nadzwyczajnego trybu weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych, tj. stwierdzenia nieważności. Skarżąca argumentuje, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na odmowie stwierdzenia nieważności reformatoryjnej decyzji ostatecznej, która, zdaniem strony, została wydana z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy. Ostatni z wymienionych powyżej przepisów stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób doszukać się racji, które przemawiałyby za uznaniem, iż decyzja ostateczna istotnie dotknięta była wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. że w postępowaniu wymiarowym doszło do rażącego naruszenia prawa. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, skarżąca nie tyle kwestionuje legalność konkretnego aktu stosowania prawa, co zmierza do podważenia samego sensu istnienia normy prawnej wymienionej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, pozwalającej na wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji o charakterze reformatoryjnym. Podkreślić należy, że przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja dwuinstancyjnego postępowania podatkowego opiera się na modelu odwoławczym, przy którym standardem jest dwukrotne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Co do zasady zatem organ odwoławczy - jesli stwierdzi nieprawidłowości w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji - ma możliwość zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej, z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Rzecz w tym, że skarżąca nie wykazała we wniesionym środku zaskarżenia, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius, a ponadto nie uargumentowała, dlaczego tego typu ewentualne uchybienie miałoby stanowić rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę sądu pierwszej instancji, wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: “Dla zaistnienia wady nieważności musiałaby ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji" (str. 10 pisemnych motywów wyroku sądu pierwszej instancji). Za rażące naruszenie prawa niewątpliwie nie mogą być również uznane ewentualne wady uzasadnienia decyzji ostatecznej (art. 210 § 1 pkt. 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej), które nie mają żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, ani rzekome uchybienie zasadzie legalizmu, na które powołano się w sposób jedynie ogólny, bez wykazania, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad, konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 234 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i b, art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, okazały się chybione. 6.4. Ze wskazanych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw – skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który z dniem 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).