I SA/Gd 400/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 246 w zw. z art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako "O.p."), po ponownym rozpatrzeniu wniosku W. M. (dalej jako "Skarżąca") o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 19 października 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "L" Sp. j. (dalej jako "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r., odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 marca 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 19 października 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego wspólnika Spółki, całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką i jej wspólnikami oraz byłym wspólnikiem, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r., z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych od stycznia do października 2017 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od w/w zaległości. Pismem z dnia 11 maja 2017 r. Skarżąca wniosła o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. postępowania podatkowego zakończonego w/w decyzją ostateczną Dyrektora IAS wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania, na podstawie art. 246 § 1 O.p., bowiem okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Skarżąca podniosła, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu z uwagi na przedwczesne (gdyż wystawione w dniu wszczęcia postępowania) w stosunku do jej osoby terminu do wypowiedzenia się w sprawie oraz nieprawidłowe doręczenie decyzji je kończącej. Skarżąca wskazała również, że względem wszystkich wspólników nie było prowadzone jedno postępowanie podatkowe, bowiem w stosunku do dwóch byłych wspólników Spółki wszczęto dwa odrębne postępowania, natomiast w stosunku do dwóch wspólników w ogóle go nie wszczęto. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wskazała, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami tej spółki. W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła, że pozbawiono ją czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na skutek naruszenia przepisów art. 165 § 1 i 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w sposób prawidłowy, bowiem adresatem postanowienia Naczelnika US w tym przedmiocie nie byli wszyscy obecni i byli wspólnicy Spółki, mimo że odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki jest solidarna. Wskazując, że w sprawie wyszły na jaw istotne, nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, Skarżąca podniosła, że w dniu 18 stycznia 2012 r. całość przysługujących jej praw i obowiązków wspólnika przeniosła na inną osobę. Skarżąca przedłożyła umowę zbycia udziałów w Spółce w formie aktu notarialnego oraz uchwałę wspólników z dnia 12 stycznia 2012 r. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym była ona jej wspólnikiem oraz w okresie po przeniesieniu całości praw i obowiązków na inną osobę. Decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 108 § 1 - 3 i art. 115 § 1 - 5 O.p., bowiem nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 23 marca 2017 r. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r. Dyrektor IAS działając na podstawie art. 246 § 1 O.p. odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 19 października 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora IAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 listopada 2017r, sygn. akt I SA/Gd 1173/17 uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, że organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dokonał rzetelnej oceny, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. Rozpoznając wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania wyżej wskazanej decyzji, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 6 marca 2018r. ponownie odmówił wstrzymania jej wykonania. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do treści art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji jest kwestią poboczną rozpatrywaną w ramach toczącego się w trybie art. 240 O.p. nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Ponadto przesłanką do wstrzymania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej jest zaistnienie prawdopodobieństwa uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W tej sytuacji organ podatkowy może jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa uchylenia ostatecznej decyzji, przy czym prawdopodobieństwo należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne. Fakt przedstawienia przez podatnika określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji wystąpiło. Ponadto w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu jej wykonania. Tylko uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do zastosowania art. 246 O.p. Zatem, gdy na podstawie akt sprawy organ podatkowy jest przekonany o uchyleniu decyzji wstrzymuje wykonanie ostatecznej decyzji. Należy również zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie przepisu art. 246 § 1 O.p. nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania oraz konieczności ewentualnego jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Brak jest bowiem podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało na podstawie tych samych reguł, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku W. M. w trybie art. 246 O.p. i wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z 14 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1173/17 Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 marca 2017r. W przedmiotowej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej oparty był na dwóch przesłankach, które zdaniem Strony przemawiały za uchyleniem w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej: - brak udziału Strony, nie z Jej winy, w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną ( przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.); - ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że: - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 marca 2017 r. nie została prawidłowo doręczona. Strona wskazała, że przesyłka zawierająca w/w decyzję została prawdopodobnie źle zaadresowana, gdyż nie otrzymała żadnego zawiadomienia o awizowaniu przesyłki poleconej. Ponadto oświadczyła, że "w ostatnim czasie pojawiają się problemy z doręczeniami, gdyż przesyłki sądowe i urzędowe są błędnie adresowane na adres: [...], zamiast na [...]". - względem byłych wspólników Spółki nie było prowadzone jedno postępowanie podatkowe, tj. wobec dwóch byłych wspólników W. M. i M. M. wszczęto dwa odrębne postępowania podatkowe, a względem pozostałych wspólników w ogóle nie wszczęto postępowania podatkowego; - pojawiły się dwa nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi który wydał decyzję, tj.: - umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków - zbycie udziałów w spółce jawnej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 18 stycznia 2012 r.; - uchwała wspólników z 12 stycznia 2012 r. w przedmiocie przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólników na inne osoby. Odnosząc się do powyższego, organ zauważył, że w/w okoliczności wskazywane przez Skarżącą były już przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 marca 2017 r. W uzasadnieniu tej decyzji ( na stronie 7) odniesiono się do zarzutów Strony dot. naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że: "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania (prawo do wglądu w akta sprawy) i przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, nie naruszając tym samym uprawnień procesowych Strony. Zauważa się, że zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 16 września 2016r. o możliwości zapoznania się Strony z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zostało przez W. M. odebrane w dniu 21 marca 2016r. (teczka [...], karty [...]). Należy podkreślić, że zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie nie jest obowiązkiem, lecz przysługującym Stronie prawem wynikającym z art. 123 § 1 O.p. Zatem zarzut Strony, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, tj. wystąpienia w postępowaniu podatkowym wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest bezzasadny. " Do tożsamego zarzutu Strony zawartego w skardze z dnia 11 maja 2017 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 marca 2017 r. organ ustosunkował się w odpowiedzi na skargę z 9 czerwca 2017 r. przesłanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wraz z aktami sprawy (sygn. akt I SA/Gd 915/17). W w/w odpowiedzi na skargę organ ustosunkował się również do kwestii braku doręczenia zaskarżonej decyzji - w związku z rzekomym nieprawidłowym zaadresowaniem. Wskazano bowiem, że "korespondencja kierowana do Skarżącej przez organy podatkowe, w tym również zaskarżona decyzja, została wysłana na wskazany przez Nią adres: [...] G., ul. [...]. Przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie przesyłki Skarżąca odbierała. " Powyższe potwierdza zapis adresu dokonany na kopercie zawierającej w/w decyzję. Również podniesiona kwestia niewszczęcia postępowania podatkowego wobec pozostałych dwóch wspólników Spółki była przedmiotem postępowania zakończonego decyzją nieostateczną. Wskazano bowiem, że wbrew twierdzeniom Strony, postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki jawnej zostały również wszczęte do aktualnych wspólników Spółki, czego dowodzą znajdujące się w aktach postępowania (przesłanego wraz ze skargą do WSA w Gdańsku) kserokopie postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Z kolei podnoszone przez Stronę jako nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji: akt notarialny Rep. A nr [...] z 18 stycznia 2012 r. oraz uchwała wspólników z 12 stycznia 2012 r. - wspólników z dnia 12 stycznia 2012 r. - odmiennie niż wywodzi Skarżąca - były znane w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Na stronie 5 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 marca 2017 r. odniesiono się bowiem do wynikającego z faktu zbycia przez Stronę udziałów w Spółce jawnej w dniu 18 stycznia 2012 r. i w konsekwencji wskazano, że odpowiedzialność solidarna Strony obejmuje zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2011 roku powstałe w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, a Strona pozostawała udziałowcem Spółki. Ze wstępnej analizy akt sprawy dokonanej w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 246 O.p. - biorąc pod uwagę zalecenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1173/17 - wynika, że nie zachodzą przesłanki, które skutkowałyby uchyleniem decyzji ostatecznej i przemawiałyby tym samym za wstrzymaniem jej wykonania. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności wskazywane przez Stronę były już przedmiotem postępowania prowadzonego przed tut. organem i Strona została zapoznana z podjętym w wyniku analizy tych okoliczności rozstrzygnięciem. Tym samym, nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej, Dyrektor IAS ponownie rozpoznając sprawę, uzasadniając zaskarżone postanowienie wypełnił normy prawne określone w art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 246 O.p. nie może zastępować samego postępowania głównego w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzja ostateczną. Ponadto dokonanie szczegółowej analizy wskazywanych przez Stronę przesłanek pod kątem prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej, w tym także przesłanek mogących mieć wpływ na merytoryczny zakres decyzji ostatecznej (zakres odpowiedzialności solidarnej wspólnika spółki jawnej) - w sytuacji, gdy postępowanie główne dotyczące wznowienia postępowania zostało - z uwagi na wniesienie przez Stronę skargi do WSA oraz potencjalną możliwość utraty przez tę decyzję waloru ostateczności - zawieszone, oznaczałoby de facto wypowiedzenie się w sprawie zaistnienia przesłanek skutkujących wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji ostatecznej bez formalnego zakończenia (zawieszonego) postępowania wznowieniowego. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. M. zarzuciła naruszenie przez organ przepisów: art. 246 1, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1173/17. Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, - zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła chronologię wydanych w sprawie przez organ podatkowy rozstrzygnięć. Skarżąca przedstawiła również argumenty - które według Niej - przemawiają za wznowieniem postępowania podatkowego, z uwagi na wystąpienie kwalifikowanej wady określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżąca stwierdziła także, że zaskarżone postanowienie zawiera błędne uzasadnienie, gdyż organ mylnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do odmowy wstrzymania wnioskowanej decyzji. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonych w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1173/17. W związku z powyższym skarga - w ocenie Strony - jest uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ziszczenie się określonej w art. 246 § 1 O.p. przesłanki wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 246 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przyjmuje się, że wznowienie postępowania ma konstrukcję względnie suspensywną. Wykonanie decyzji nie zostaje bowiem wstrzymane z mocy prawa. Ze względu jednak na to, że wykonanie decyzji może prowadzić do stanu prawnego lub faktycznego, który powoduje negatywne skutki dla interesu strony lub interesu publicznego, na organ został nałożony obowiązek rozważenia - z urzędu lub na wniosek strony - wstrzymania wykonania decyzji. Podstawą wstrzymania wykonania decyzji jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji, a zatem gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o uchyleniu decyzji (tak: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1008). Podkreśla się również, że jedyną przesłanką, którą w świetle przepisu art. 246 § 1 O.p. powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis nie uzależnia natomiast zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (tak: B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2007, s. 748). Z kolei w judykaturze akcentuje się, że organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie - mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną - ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2592/15; WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 765/14; WSA w Łodzi z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 641/14 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, treść powołanego przepisu wskazuje, że przyznanie stronie postępowania podatkowego środka ochrony tymczasowej uzależnione jest od zaistnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji kończącej postępowanie, które zostało następnie wznowione, powinno zostać wydane po wstępnym zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących tę decyzję ostateczną do jej uchylenia, które to badanie winno nastąpić z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o wstrzymanie wykonania tejże decyzji. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca, jako podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. w trybie nadzwyczajnym, wskazała na art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu oraz jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania, w którym zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, Skarżąca przedstawiła szereg okoliczności w jej ocenie uprawdopodabniających uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. W ocenie Sądu, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, wywiązał się z obowiązku wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że dokonał rzetelnej oceny, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, że nie istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r., czym zrealizował wytyczne zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1173/17 ( art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. ). Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, przywołując treść oraz rozumienie przepisu art. 246 § 1 O.p., wyraźnie wskazał, na brak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. W szczególności, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 124 O.p wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, wskazując, że okoliczności wskazywane przez Skarżącą były już przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 marca 2017 r. Z akt tej sprawy ( znanej Sądowi z urzędu ) wyraźnie wynika, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Strony dot. naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 i art. 200 § 1 O.p., wskazując, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, nie naruszając tym samym uprawnień procesowych Strony. Zatem zarzut Strony, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, tj. wystąpienia w postępowaniu podatkowym wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oceniony przez organ jako bezzasadny, stanowił w ocenie Sądu przesłankę wskazującą na brak prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej, o czym zasadnie skonstatował Dyrektor IAS, wskazując dodatkowo, że "korespondencja kierowana do Skarżącej przez organy podatkowe, w tym również zaskarżona decyzja, została wysłana na adres przez Nią wskazany: [...] G., ul. [...]. Powyższe potwierdza zapis adresu dokonany na kopercie zawierającej w/w decyzję. Prawidłowo, zdaniem Sądu, została w kontekście art. 246 § 1 O.p. podniesiona przez organ odwoławczy kwestia niewszczęcia postępowania podatkowego wobec pozostałych dwóch wspólników Spółki, która przecież była przedmiotem postępowania zakończonego decyzją nieostateczną. Organ wyraźnie wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony, postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki jawnej zostały również wszczęte do aktualnych wspólników Spółki, czego dowodzą znajdujące się w aktach postępowania kserokopie postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. W tym kontekście zarzuty skargi w sposób oczywisty nie mogły zostać uwzględnione, skoro akta sprawy wyraźnie wskazują, że wobec A. L. i V. B., w sprawie ich orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej - wspólnika spółki "L." Sp. j. zostały skutecznie wszczęte postępowania postanowieniami z dnia 4 sierpnia 2016r. Podobnie rzecz wygląda w przypadku Skarżącej. Już te okoliczności uzasadniają, w ocenie Sądu, prawidłowość poglądu organu, że w sprawie nie można przypisać organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze uchybień. Z kolei podnoszone przez Stronę jako nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji, czyli akt notarialny Rep. A nr [...] z 18 stycznia 2012 r. oraz uchwała wspólników z 12 stycznia 2012 r. - wspólników z dnia 12 stycznia 2012 r. - prawidłowo wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącej - były znane w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na stronie 5 uzasadnienia jego decyzji z dnia 23 marca 2017 r. odniósł się do wynikającego z faktu zbycia przez Stronę udziałów w Spółce jawnej w dniu 18 stycznia 2012 r., w konsekwencji wskazując, że odpowiedzialność solidarna Strony obejmuje zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2011 roku powstałe w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, a Strona pozostawała udziałowcem Spółki. W konsekwencji, w ocenie Sądu, prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że nie zachodzą przesłanki, które skutkowałyby uchyleniem decyzji ostatecznej i przemawiałyby tym samym za wstrzymaniem jej wykonania. Dyrektor IAS ponownie rozpoznając sprawę, uzasadniając zaskarżone postanowienie wypełnił normy prawne określone w art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Końcowo należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 19 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 915/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia skargi i odrzucił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 marca 2017 r., które to rozstrzygnięcie, po zaskarżeniu przez stronę zażaleniem, postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt II FZ 635/18 zostało oddalone. W świetle powyższych ustaleń, wniesiona skarga jawi się jako bezzasadna. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.