I GSK 793/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 87/21 w sprawie ze skarg [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 87/21 oddalił skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 18 grudnia 2020 r., nr [...]w przedmiocie długu celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Na wniosek [...] w Oddziale Celnym w Przemyślu 14 sierpnia 2015 r. na podstawie zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...], objęto procedurą tranzytu towar w postaci: torebek, odzieży, dodatków odzieżowych, obuwia damskiego, części samochodowych, wyrobów pończoszniczych, odzieży, artykułów z tworzyw sztucznych, opraw, okuć, rezystorów, obuwia i akcesoriów, tkanin, kosmetyków, artykułów ściernych.Towar zwolniono do procedury tranzytu zewnętrznego 14 sierpnia 2015 r. z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).W zgłoszeniu celnym wskazano jako nadawcę towaru - [...]kraj wysyłki/wywozu - PL; kraj przeznaczenia - TR; urząd celny przeznaczenia - [...]środek transportu [...]W dniu 17 sierpnia 2015 r. w systemie NCTS zanotowano przybycie towaru, a następnie w dniu 21 sierpnia 2015 r. wysłany został, w systemie NCTS komunikat IE045 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej) z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne). Jak wynikało z otrzymanych przez organy celne pism bułgarskiej administracji celnej operacja tranzytowa o nr MRN [...] z 14 sierpnia 2015 r. została zakończona nieprawidłowo. Żadne towary nie zostały przedstawione władzom celnym Bułgarii w ww. operacji tranzytowej. Nie odnaleziono żadnych informacji odnośnie przekraczania przez wskazane pojazdy bułgarskiej granicy. Zarówno Serbia, jak i Turcja poinformowały, że w sprawdzanym okresie od początku 2015r. pojazdy nie wjeżdżały ani też nie wyjeżdżały z ich terytoriów. Doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty m. in. przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) oraz przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji (IE018) zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. W związku z tym organ wezwał PKS International Cargo S. A. (spółkę) do przedstawienia:faktur handlowych; drogowego listu przewozowego CMR dot. przewozu towarów objętych zgłoszeniem celnym o nr [...]; szczegółowej specyfikacji wskazującej - jaki towar, w jakiej ilości i o jakiej wartości został objęty procedurą tranzytu wg powyższego zgłoszenia celnego; dokumentów wskazujących dane przewoźnika towarów w procedurze tranzytu; kodu taryfy celnej dla każdego z towarów zgłoszonych do procedury tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr MRN [...] Mimo kilkukrotnych ponowień wezwań o przedłożenie ww. dokumentów spółka nie przedstawiła żądanych dokumentów. Analizując bazę CEPIK organ ustalił, że właścicielem pojazdu o nr rej. [...]był [...] (skarżący). Organ wezwał skarżącego do:przedstawienia dowodu na zakończenie procedury tranzytu, złożenia wyjaśnień - czy 14 sierpnia 2015 r. przewoził pojazdem o nr rejestracyjnych [...]towar objęty procedurą tranzytu o nr MRN [...]; wskazania danych osobowych i adresowych osoby, której udostępniony został 14 sierpnia 2015 r. pojazd o nr rejestracyjnych [...]. W sytuacji, gdyby nie przewoził tego towaru osobiście; przedstawienia dokumentów wskazujących, komu udostępniony został pojazd o nr rej. [...]14 sierpnia 2015 r.; wskazania, kto przewoził towar objęty procedurą tranzytu wg [...]środkiem transportu o nr rej. [...]sierpnia 2015 r.; złożenia wyjaśnień, dokąd dostarczony został towar objęty procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego o nr MRN [...] 14 sierpnia 2015 r.; przedstawienia umowy przewozu lub dokumentu CMR, na podstawie którego przewożony był towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr MRN [...] 14 sierpnia 2015 r.; złożenia innych wyjaśnień mających znaczenie w sprawie. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie poinformował, że 14 sierpnia 2015 r., pojazdem o nr rej. [...] i został dostarczony do magazynu w miejscowości Zosin, a zlecenie transportu pochodziło do ukraińskiego klienta. Skarżący nie posiadał informacji, że towar ma docelowo jechać do Istambułu w Turcji. Po rozładunku klient poinformował go, że następnego dnia samochód zostanie załadowany towarem w tym samym magazynie tj. w Zosinie i ma być dostarczony do Przemyśla. W konsekwencji kierowca nie otrzymał dokumentów potwierdzających rozładowanie towaru, pojazd nie został załadowany towarem do Przemyśla, a do dnia otrzymania wezwania nie posiadał on informacji, że towar był objęty procedurą tranzytu. Organ I instancji wezwał skarżącego do: wskazania adresu w miejscowości Zosin, gdzie został dostarczony towar przewożony 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg MRN [...] środkiem transportu o nr rej. [...]; przedstawienia dokumentu potwierdzającego, że towar przewożony 14 sierpnia 2015 r. w ww. procedurze tranzytu miał zostać rozładowany w miejscowości Zosin; poinformowania czy kierowca pojazdu o nr rej. [...], przewożący 14 sierpnia 2015 r. towar objęty procedurą tranzytu wg MRN [...]- był pracownikiem skarżącego jeżeli tak to na jakich zasadach został udostępniony tej sobie pojazd o nr rej. [...]sierpnia 2015 r.; przedstawienia dokumentu zlecenia transportu, otrzymane od ukraińskiego klienta; Wezwanie prawidłowo doręczone pozostało bez odpowiedzi. Organ wezwał [...]- wskazanego przez skarżącego jako kierowca pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]sierpnia 2015 r. do: wskazania adresu w miejscowości Zosin, gdzie został dostarczony towar przewożony 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg MRN [...] środkiem transportu o nr rej. [...]przedstawienia dokumentu potwierdzającego, że towar przewożony 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg MRN [...]środkiem transportu o nr rej. [...]miał zostać rozładowany w miejscowości Zosin; poinformowania czy był zatrudniony u skarżącego jako kierowca przewożący 14 sierpnia 2015 r. towar objęty procedurą tranzytu wg MRN [...], a jeśli nie był, został wezwany do wskazania na jakich zasadach został udostępniony mu pojazd o nr rej. [...]sierpnia 2015 r.; W odpowiedzi na wezwanie, [...]poinformował, że jest zatrudniony jako kierowca w firmie skarżącego i wykonuje polecenia zgodnie z wskazaniami skarżącego. Wszelka dokumentacja przewożonego towaru znajduje się w firmie. W związku z tym zapytania winny być kierowane do jego pracodawcy. Organ I instancji, ponownie wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień i dowodów na okoliczność przewozu towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym do miejscowości Zosin. W odpowiedzi skarżący zaprzeczył, jakoby 14 sierpnia 2015 r. brał udział w transporcie towaru objętego procedurą wg [...]. Co prawda uprzednio omyłkowo wskazał, że 14 sierpnia 2015 r. środkiem transportu o nr rej. [...]dostarczył towar do magazynu w miejscowości Zosin, niemniej jednak po dotarciu do dokumentów odnoszących się do powyższego okresu, sprostował swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Podał, że 14 sierpnia 2015 r. nie wykonywał przewozu na trasie [...]. Powyższa omyłka była podyktowana upływem czasu i mnogością zleceń. 14 sierpnia 2015 r. [...]miał dzień wolny. Nie wskazał miejsca dostarczenia towaru, ani osób odbierających. Do pisma załączono ewidencję z tachografu pojazdu o nr rej. [...] za okres od 14 sierpnia 2015 - do 28 sierpnia 2015 r. oraz notę obciążeniową Viatoll za okres rozliczeniowy od dnia 1 sierpnia 2015 - do dnia 31 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 20 listopada 2019 r.: stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 21 sierpnia 2015 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych w dniu 14 sierpnia 2015 r. procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...]6, podlegających należnościom przywozowym oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...]PLN i dokonał jej zaksięgowania. Za datę powstania długu celnego organ I instancji przyjął dzień 21 sierpnia 2015 r. (data nieuprawnionego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS), a za dłużników zobowiązanych do jego uiszczenia uznał: [...]oraz skarżącego. Po rozpoznaniu odwołań: skarżącego oraz spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 18 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym o nr MRN [...]sierpnia 2015 r. został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Towar objęty ww. procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie [...], to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy. Administracja Celna Bułgarii ustaliła, że wiele operacji tranzytowych w tym m. in. procedura tranzytu wg MRN [...]66 z 14 sierpnia 2015 r., zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy. Nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazdy wskazane w deklaracji tranzytowej. Doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej, a wygenerowane komunikaty zostały wysłane do urzędu wywozu bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Jednocześnie prowadzone są postępowania o popełnienie przestępstw, objęte na tym etapie zakazem udzielania informacji i udostępniania dokumentów. Organ II instancji podniósł, że o usunięciu towarów spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej - zarówno towary, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. W sprawie brak jest dowodu na to, że towary objęte procedurą tranzytu i dokumenty zostały przedstawione w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia ani też, że opuściły obszar celny Unii Europejskiej w inny sposób, udokumentowany alternatywnym dowodem. Wobec powyższego na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r,. s. 1 ze zm., dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Organ odwoławczy zważył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na dokładne określenie daty usunięcia towaru spod dozoru celnego. Na podstawie udokumentowanych zdarzeń najwcześniejszą chwilą, z jaką można powiązać powstanie długu celnego, jest dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS - tj. dzień 21 sierpnia 2015 r., co spowodowało, że towar od tego dnia przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu. Biorąc pod uwagę fizyczny brak towarów i jednocześnie brak szczegółowych informacji o rodzaju materiałów, z których wykonano towary, bliższej charakterystyki towarów, czy parametrów technicznych urządzeń nie jest niemożliwe ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej towarów. Organ II instancji odnosząc się do kwestii uznania skarżącego za przewoźnika wskazał, że o przyjęciu jego roli w procedurze świadczą po pierwsze zapisy w zgłoszeniu tranzytowym. W polu 18 - znaki i przynależność państwowa środka transportu przy wyjściu podano numery rejestracyjne [...]i oznaczenie literowe PL. W polu 5 "środek transportu" wpisano: samochód [...]. Właścicielem pojazdu o nr rej. [...]był skarżący. W aktach sprawy brak jest dowodu na to, że przewoźnik nie uczestniczył w transporcie towarów zgłoszonych do procedury tranzytu. Przeciwnie z adnotacji dokonanych w zgłoszeniu celnym wynika, że 14 sierpnia 2015 r. na pojazd o nr rej [...]nałożone zostało przez funkcjonariusza celnego zamknięcie celne nr UC [...]. Następnie towar zwolniono do procedury tranzytu. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby organ celny był powiadamiany, brał udział czy też wyrażał zgodę na przeładunek towaru objętego tranzytem na inny środek transportu lub na złożenie towaru w magazynie czasowego składowania. Przedłożone przez przewoźnika dokumenty, stanowiące jego zdaniem dowód braku jego uczestnictwa w przedmiotowej procedurze tranzytu, nie potwierdzają złożonych przez niego wyjaśnień. Według ostatecznej wersji zdarzeń przedstawionych przez przewoźnika, nie uczestniczył on 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu. Nie otrzymał bowiem żadnego zlecenia przewozu wskazanego towaru do Turcji, nie zlecał też nikomu takiego transportu, nie uczestniczył przedmiotowym pojazdem w żadnych czynnościach związanych z procedurą tranzytu - negując tym samym fakt nałożenia zamknięć celnych na pojazd, nie odbierał towaru z magazynu czasowego, nie dokonywał żadnego zgłoszenia celnego. Tym samym nie miał i nie mógł mieć wiedzy o tym, iż towar firmy [...]. był objęty procedurą tranzytu i że miał docelowo jechać do Istambułu w Turcji, albowiem nic nie wiązało go z tą firmą ani z żadną inną. Tymczasem treść przedłożonej noty obciążeniowej Viatoll za okres rozliczeniowy od dnia 1 sierpnia 2015 - do dnia 31 sierpnia 2015 r. pozwala co najwyżej na stwierdzenie, że w dniu rozpoczęcia procedury tranzytu tj. 14 sierpnia 2015 r. nie były naliczone opłaty za przejazd pojazdem o nr rej, [...]drogami krajowymi, opłata była naliczona dopiero za przejazd tym pojazdem 26 sierpnia 2015 r. Z kolei wydruk z tachografu dotyczy pojazdu o nr rej. [...], który nie służył do przewozu towaru w procedurze tranzytu wg MRN [...], a przewoźnik nie wskazał na jaką okoliczność stanowi on, w jego ocenie, dowód w przedmiotowej sprawie. Wskazał jedynie, że nie mógł przedłożyć ewidencji tachografu dla pojazdu o nr rej. [...] (który figuruje w dokumencie [...]), ponieważ tachograf w tym pojeździe jest analogowy i nie rejestruje niczego w sytuacji, gdy nie są wykonywane na tym pojeździe żadne usługi, co jak twierdzi miało miejsce w tym przypadku. Jednocześnie nie uprawdopodobnił tego chociażby poprzez przedłożenie zapisów tachografu analogowego dla tego pojazdu, obrazującego ostatnią czynność pojazdu wykonaną przed dniem 14 sierpnia 2015 r. oraz pierwszą czynność wykonaną po dniu 14 sierpnia 2015 r., co pozwoliło by na porównanie przejechanych kilometrów przez pojazd. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniały zatem okoliczności do uznania za dłużnika spółki jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu uruchomionej 14 sierpnia 2015 r. poprzez złożenie zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...]. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu. Zaistniały również podstawy do uznania przewoźnika - skarżącego, który realizował usługę transportową towarów znajdujących się w ww. procedurze tranzytu i był zobowiązany do ich przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, czego nie uczynił. Uzasadniając oddalenie : spółki oraz skarżącego na powyższą decyzję WSA w Rzeszowie podkreślił, że spór w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania sprowadza się do oceny zasadności podstaw przypisania odpowiedzialności za powstanie długu celnego podmiotom, którzy mieli związek z procedurą tranzytu zewnętrznego według T1 o nr MRN [...] z 14 sierpnia 2015 r. z Polski do Turcji. Chodzi o towar w postaci torebek, odzieży, dodatków odzieżowych, obuwia damskiego, części samochodowych, wyrobów pończoszniczych, odzieży, artykułów z tworzyw sztucznych, opraw, okuć, rezystorów, obuwia i akcesoriów, tkanin, kosmetyków, artykułów ściernych. Bezsporny jest status celny tego towaru, to jest, że 14 sierpnia 2015 r. został objęty przez spółkę procedurą tranzytu zewnętrznego według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wyjścia - Oddział Celny Przemyślu, skąd został zwolniony do procedury tranzytu z terminem dostarczenia go do urzędu celnego przeznaczenia [...]. Towar ten został przed objęciem procedurą tranzytu załadowany w magazynie czasowego składowania[...], zwolniony po dopełnieniu formalności wynikających z danej procedury i transportowany na środku transportu należącym do skarżącego. Jak się okazało na podstawie czynności kontrolnych w/w towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Tym samym nastąpiło usunięcie spod dozoru towaru w dniu 21 sierpnia 2015 r., jako pewnej dacie w podejmowanych bezprawnych działaniach - wygenerowanie fikcyjnego komunikatu o zamknięciu procedury. Sąd I instancji podniósł, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną opartą na zasadzie ryzyka. Dla określenia dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków. WSA podkreślił, że osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany w tym wypadku spółka. Jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka. Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był y towar jest przewoźnik - w tym wypadku skarżący posiadający zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego. Bezsporne jest, że to on jest właścicielem środka transportu o nr rejestracyjnym [...]widniejącego w dokumencie tranzytowym. Osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Organy dokonały prawidłowej oceny wyjaśnień przewoźnika. Wskazał on jedynie, że nie mógł przedłożyć ewidencji tachografu dla pojazdu o nr rej. [...] (który figuruje w dokumencie T1 [...]), ponieważ tachograf w tym pojeździe jest analogowy i nie rejestruje niczego w sytuacji, gdy nie są wykonywane na tym pojeździe żadne usługi, co miało miejsce w tym przypadku. Jednocześnie nie uprawdopodobnił tego chociażby poprzez przedłożenie zapisów tachografu analogowego dla tego pojazdu, obrazującego ostatnią czynność pojazdu wykonaną przed 14 sierpnia 2015 r. oraz pierwszą czynność wykonaną po tym dniu, co pozwoliłoby na porównanie przejechanych kilometrów przez pojazd. Skarżący wykonując profesjonalnie usługi transportu i nadzorując pracę podległych pracowników - kierowców, ma zapewne wiedzę jak odczytywać dane z tachografu i korzystać z danych z tachografu, aby w wyniku ich analizy pozyskiwać istotne w danym momencie informacje. W ocenie WSA w sprawie zgromadzono dowody, wskazują na udział skarżącego jako przewoźnika w procedurze tranzytu. Nałożone zamknięcia celne na pojazd przewoźnika dowodzą, że przewoźnik uczestniczył w procedurze i miał świadomość, że towar znajdował się w procedurze tranzytu. Jednocześnie przewoźnik nie przedstawił dowodów, które obalałyby twierdzenia organów obu instancji. Sąd podał, że brak jest podstaw do objęcia tą odpowiedzialnością także podmiotu, który prowadził magazyn czasowego składowania -[...]gdzie znajdował się towar przez zwolnieniem do danej procedury. Ten podmiot nie występował w procedurze tranzytu zewnętrznego, lecz w innej procedurze, czasowego składowania, w ramach których wypełnił prawidłowo wszystkie swoje obowiązki, co potwierdził oddział celny sprawujący nadzór nad towarem, zwalniając go, po załadowaniu na środek transportu przewoźnika w magazynie czasowego składowania i po dopełnieniu formalności celnych do procedury tranzytu zewnętrznego. Brak jakichkolwiek dowodów, żeby twierdzić, że towar ten nie opuścił magazynu czasowego składowania, a takich twierdzeń, nie mówiąc już o dowodach, nie zgłasza skarżący. W stosunku do objętego dozorem towaru, w ramach tranzytu zewnętrznego ww. firma żadnych obowiązków już nie posiadała. Brak jest także dowodów wskazujących, że [...]był kierowcą w procedurze tranzytu wg MRN [...]z 14 sierpnia 2015 r. i zobowiązał się do dostarczenia towarów objętych procedurą do urzędu przeznaczenia. Dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub u upoważnionego odbiorcy. Żadna ze stron postępowania nie przedstawiła takich dokumentów alternatywnych. Sąd wskazał, że dokonując prawidłowych ustaleń w zakresie kręgu dłużników celnych: głównego zobowiązanego - spółki oraz przewoźnika - organy w konsekwencji słusznie przyjęły ich solidarną odpowiedzialność. Z akt sprawy wynika, że towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr MRN [...] z 14 sierpnia 2015 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie [...]) - to w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy. [...]wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. Prawa materialnego: a) art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: op) poprzez brak staranności i niezebranie wymaganych dowodów, pominięcie istotnych dowodów i okoliczności sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego skutkującego nieustaleniem czasu, miejsca i okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego; b) art. 188 w zw. z art. 122 op poprzez zaniechanie i uznanie, że nie jest zasadne szczegółowe przesłuchanie pracowników firmy [...]oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących w dniu 14.08.2015r czynności zamknięcia celnego nr UC DO1 I w ramach procedury tranzytu [...]w Urzędzie Celnym w Przemyślu; c) art. 191 op - poprzez pominięcie części istotnych faktów i okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz wybiórczą ocenę jedynie wycinkowo zebranego w sprawie materiału dowodowego; d) błędną wykładnię art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) w zw. z art. 213 WKC oraz art. 96 ust. 2 WKC poprzez błędne i bezzasadne zaliczenie skarżącego do kręgu dłużników długu celnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w jakikolwiek sposób uczestniczył on w procederze przewozu, bądź usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...]z 14.08.2015 r 2. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA w Rzeszowie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja dyrektora Izby Skarbowej została wydana z ewidentnym naruszeniem art. 121 i 187 op, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy skarbowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o jej przeprowadzenie, w związku z tym rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Wniesiony środek zaskarżenia został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu: prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane pkt 1 lit. a), b) i c) oraz pkt 2 petitium skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione. Przy czym należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo określił zarzuty wymienione w pkt 1 lit. a), b) i c) jako zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W istocie swej odnoszą się one do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji winien był uwzględnić skargę i uchylić obie decyzje w całości oraz nakazać organom prawidłowo ustalić stan faktyczny. Kierowanie się przez Sąd błędnie ustalonym stanem faktycznym, spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 203 ust. 3 w zw. z art. 213 oraz 96 ust. 2 WKC w sytuacji, gdy przepisy te w ogóle nie powinny mieć zastosowania do osoby skarżącego. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy uznania skarżącego kasacyjnie jako uczestnika procedury celnej tranzytu zewnętrznego za dłużnika solidarnego długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Skarżący kasacyjnie oprócz zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, kładzie również nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w jakikolwiek sposób uczestniczył on w procedurze przewozu bądź usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu z 14 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Wynikało z niego, że nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego T1 o nr MRN [...], towaru w postaci: torebek, odzieży, dodatków odzieżowych, obuwia damskiego, części samochodowych, wyrobów pończoszniczych, odzieży, artykułów z tworzyw sztucznych, opraw, okuć, rezystorów, obuwia i akcesoriów, tkanin, kosmetyków, artykułów ściernych. Powyższe w konsekwencji stanowiło podstawę i zasadniczą przesłankę odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie jako przewoźnika za powstały dług celny. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie zarzutu naruszenia art. 92 WKC nie podnosił. Warunki wymienione w art. 92 ust. 1 i 2 WKC, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione. Towar objęty zgłoszeniem celnym został objęty procedurą tranzytu z 14 sierpnia 2015 r., zaś bułgarski urząd celny przeznaczenia wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Formalnie cała procedura została zamknięta. Jednakże jak wynikało z pism bułgarskiej administracji celnej operacja tranzytowa o nr MRN [...] z 14 sierpnia 2015 r. została zakończona nieprawidłowo. Żadne towary nie zostały przedstawione władzom celnym Bułgarii. Nie odnaleziono informacji odnośnie przekraczania przez wskazane pojazdy bułgarskiej granicy. Doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty m. in. przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) oraz przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji (IE018) zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Nie może ujść również uwadze i to, że organ prawidłowo ustalił, iż skarżący kasacyjnie jako przewoźnik jest dłużnikiem celnym. W bazie CEPIK ustalono, że właścicielem pojazdu o nr rej. [...]jest skarżący. Wezwano skarżącego do przedstawienia dowodu na zakończenie procedury tranzytu, złożenia wyjaśnień - czy 14 sierpnia 2015 r. przewoził pojazdem o nr rejestracyjnych [...]towar objęty procedurą tranzytu o nr MRN [...]; wskazania danych osobowych i adresowych osoby, której udostępniony został 14 sierpnia 2015 r. pojazd o nr rejestracyjnych RPR66LC/RPR66PJ. Skarżący kasacyjnie pierwotnie potwierdził dokonanie przewozu, by ostatecznie zaprzeczyć powyższemu. Te wyjaśnienia skarżącego jawią się jako sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. . Wszak to skarżący kasacyjnie pełnił funkcję przewoźnika w zakwestionowanej procedurze, o czym świadczą bezpośrednie zapisy w zgłoszeniu tranzytowym z 14 sierpnia 2015 r. Towar objęty zgłoszeniem został przyjęty do przewozu przez skarżącego, czego skutecznie nie podważył autor skargi kasacyjnej. Nadto w zgłoszeniu celnym w polach nr 18 i 21 oraz w zleceniach wydania towaru - wskazano środek transportu, który należał do skarżącego kasacyjnie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – był wystarczający do uznania, że towary w procedurze tranzytu były przewożone na środku transportu którego właścicielem był skarżący kasacyjnie. Nałożone zamknięcia celne na pojazd przewoźnika dowodzą, że skarżący uczestniczył w procedurze i miał świadomość, że towar znajdował się w procedurze tranzytu – czego pierwotnie nie negował. Tak więc WSA prawidłowo uznał, że na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. Przy czym sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne podlegają kontroli i weryfikacji. Taka zaś weryfikacja została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia bułgarskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strony postępowania, tj. spółka i przewoźnik, zostały prawidłowo wezwane do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które ewentualnie mogłyby stanowić przeciwdowód dla informacji bułgarskich władz celnych. Jednakże dokumentów takich nie przedstawiono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarżący kasacyjnie nie zakwestionował skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA, że towar objęty procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 z 14 sierpnia 2015 r. nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045, który nie stanowi niepodważalnego dowodu na prawidłowe zakończenie operacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 op polegający na uznaniu, że nie jest zasadne szczegółowe przesłuchanie pracowników firmy [...]oraz funkcjonariuszy celnych (pkt b petitum skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Przepis ten dotyczy zatem prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby strona takie żądanie zgłosiła w postępowaniu pierwszej, jak i drugiej instancji. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187, art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 191 op. Zarzuty te stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami organu i nie wskazują na takie okoliczności, które doprowadziłby do podważenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne Po drugie, zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Organ sprostał tym obowiązkom. Zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC, dłużnikami długu celnego są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w lit. d) petitium skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC – dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Z kolei art. 96 ust. 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W art. 96 ust. 2 WKC wskazano, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Tak więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC). Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka. Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, był przewoźnik towaru – w tym wypadku skarżący kasacyjnie, posiadający zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego (art. 96 ust. 2 WKC). Rozszerzenie odpowiedzialności za powstały w procedurze tranzytu dług celny, w myśl dyspozycji art.96 ust. 2 WKC na inne, niż główny zobowiązany osoby wymaga, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, aby osoba przewożąca towar lub ich odbiorca przyjmując towary, wiedziały, że są one objęte procedurą tranzytu. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności głównego zobowiązanego, a w razie jej stwierdzenia dłużnik odpowiadać będzie solidarnie z głównym zobowiązanym. Zgromadzone w spawie dowody świadczą o udziale skarżącego w procedurze tranzytu. Nałożone zaś zamknięcia celne na pojazd przewoźnika dowodzą z kolei, że przewoźnik uczestniczył w procedurze i miał świadomość, że towar znajdował się w procedurze tranzytu. Nadto skarżący nie przedstawił dowodów, które obalałyby ustalenia dokonane przez organy celne. Zatem w świetle art. 213 WKC: "Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu." Zatem Sąd I instancji prawidłowo powiązał regulacje przepisów art. 203 i art. 96 WKC przy ustalaniu odpowiedzialności w przypadku zdarzeń powodujących powstanie długu celnego wskutek usunięcia spod dozoru celnego w procedurze tranzytu. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych UE. Podobnie przyjęto w wyrokach NSA m.in.: z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1245/12, z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1361/12. W sprawie organy prawidłowo stwierdziły powstanie długu celnego wobec głównego zobowiązanego oraz przeprowadziły postępowanie w kierunku poszerzenia kręgu dłużników celnych i ustalenia kwestii odpowiedzialności przewoźnika za powstały dług celny, a dokonane ustalenia pozwoliły na objęcie tą odpowiedzialnością przewoźnika. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, że przewoźnik nie podjął się wykonania zlecenia oraz nie przewoził towarów w procedurze tranzytu. Z tego tytułu ponosi on odpowiedzialność jako dłużnik celny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).