II FSK 1136/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] J. i M. T. Spółka Jawna w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 470/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] J. i M. T. Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE II FSK 1136/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 470/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. J. i M. T. spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 czerwca 2009 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 31.12.2007r., Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy publicznej w związku z podjęciem działań restrukturyzacyjnych poprzez umorzenie zaległości VAT oraz należnych odsetek za zwłokę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. odmawiając Spółce umorzenia zaległości podatkowych decyzją z dnia z dnia 26.03.2009 r. wskazał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do zastosowania żądanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 23 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu dokonał analizy ekonomiczno-finansowej sytuacji podatnika obejmującej okres 2002 r. i stwierdził, iż wyniki tej analizy nie odbiegają zasadniczo od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, dokonując oceny materiału dowodowego przy uwzględnieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw i zawartą w nich definicją przedsiębiorcy zagrożonego wskazał, iż w okresie 2002 - 2008 nastąpił 8-krotny spadek przychodów spółki. Wysokość osiąganych przychodów nie ma żadnego wpływu na końcowy efekt prowadzonej działalności. Mimo, że w 2002 roku podatnik osiągnął przychody w wysokości 369.624,61 zł to dochód stanowił ok. 9,5%, jednocześnie firma popadła w znaczne zadłużenie. W 2008r. osiągnięto przychody w wysokości 47.340 zł, to jednak dochód wyniósł ok. 28,4%. Stanowisko podatnika, że powrót do przychodów i kondycji Spółki z 2002 roku pozwoli odzyskać jej płynność finansową i zdolność konkurowania na rynku, zdaniem organu, nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż około 79% zaległości głównej w podatku VAT wynika z deklaracji za miesiąc XII 2001r. I, II, III i V 2002r., łącznie 39.094,66 zł. Spółka aktualnie posiada także zadłużenie wobec Urzędu Marszałkowskiego w L. w kwocie głównej 15.948,11zł, oraz zadłużenie wobec ZUS za okres V 2000r. - IV 2002r., którego kwota główna wynosi 28.502,67zł. Odnosząc się do zarzutu braku pomocy i wsparcia dla podatnika w celu poprawy jego kondycji finansowej organ odwoławczy wskazał, iż w 2002 roku Spółkę objęto postępowaniem restrukturyzacyjnym (kwota 51.474,88 zł), określając warunki restrukturyzacji oraz ustalając harmonogram spłat 10 rat opłaty restrukturyzacyjnej (kwota 7.721,23 zł plus opłata prolongacyjna 219,80zł). W 2003 roku Spółce odroczono termin zapłaty podatku VAT za miesiące luty i marzec 2003 r. do dnia 30.09.2003r. W 2004 roku umorzono postępowanie restrukturyzacyjne z powodu nie spełnienia warunków określonych przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców a wpłaconą opłatę restrukturyzacyjną zaliczono na poczet zaległości w podatku VAT za okres od października do listopada 2001 r. Zdaniem organu podatkowego przedstawiony przez podatnika plan restrukturyzacji budził wątpliwości, co do celowości jego wdrożenia skoro zakładał osiągnięcie stanu finansowego z roku 2002, to jest z okresu, w którym poza osiągnięciem wysokich przychodów odnotowano znaczne zadłużenie. Na przestrzeni 2002 roku w wyniku podjętych przez stronę decyzji gospodarczych wygenerowano około 79% zaległości głównej w podatku VAT, będącej przedmiotem wniosku o ulgę podatkową. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie spełniła warunków określonych w § 9 rozporządzenia, bowiem proponowana przez skarżącego restrukturyzacja jest restrukturyzacją finansową, gdyż służy finansowaniu nowej inwestycji, zwiększeniu zdolności produkcji oraz rozszerzeniu profilu działalności. Przyjęte przez organ podatkowy stanowisko znalazło uzasadnienie w zaplanowanych przez stronę działaniach restrukturyzacyjnych takich jak zakup tartaku, wzrost zatrudnienia nawet w stosunku do 2002 r. oraz wzrost obrotów w wyniku poszerzenia zakresu świadczonych usług. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie wobec podatnika wnioskowanej ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie przed organami podatkowymi miało za przedmiot umorzenie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Toczyło się ono w oparciu o przepisy, wydanego na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację. Ramy tego postępowania wyznaczone zostały przez Spółkę, która w swoim wniosku z dnia 31.12.2009r., - stanowiącym wniosek o udzielenie pomocy publicznej w związku z podjęciem działań restrukturyzacyjnych, po jego uzupełnieniu, jednoznacznie wskazała, iż chodzi jej o umorzenie zaległości podatkowych właśnie w trybie i na zasadach określonych w tymże rozporządzeniu. Podstawą negatywnej dla Spółki decyzji organów podatkowych był fakt, iż Spółka nie przedstawiła takich dokumentów i informacji, które pozwalały na uznanie czy może być beneficjentem ewentualnej pomocy udzielonej na podstawie przepisów powyższego rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z uwagi na fakt, iż pomoc udzielana jest ze środków publicznych, osiągnięcie zakładanego celu tej pomocy nie może opierać się jedynie na subiektywnym przekonaniu wnioskodawcy, lecz powinno podlegać krytycznej ocenie organu, do którego adresowany jest wniosek o udzielenie takiej pomocy. Ocena ta powinna być dokonana na podstawie całokształtu istniejących w sprawie okoliczności, do których należą, m.in. również aktualna sytuacja ekonomiczno-finansowa wnioskodawcy oraz jego potencjalna zdolność do pomyślnego zrealizowania - w wyniku udzielonej pomocy - procesu restrukturyzacji. Osiągnięcie zakładanego celu restrukturyzacji w postaci przywrócenia u przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, musi być realne. Także przedłożony plan restrukturyzacji musi być realny i powinien uwzględniać istniejące w momencie składania wniosku uwarunkowania ekonomiczne wskazujące, iż możliwe i prawdopodobne jest uzyskanie zakładanego rezultatu. WSA w Lublinie stwierdził, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, głównie na podstawie informacji i dokumentów przedstawionych przez samą Spółkę i przytoczonych szczegółowo w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji wynikało, iż w okresie 2002 - 2008 nastąpił 8 krotny spadek przychodów Spółki. Mimo, że w 2002 roku Spółka osiągnęła przychody w wysokości 369.624,61zł to dochód stanowił ok. 9,5%, jednocześnie Spółka popadła w znaczne zadłużenie. Oceniając stan Spółki na 2008r. wskazano, iż osiągnęła przychody w wysokości 47.340 zł, a dochód wyniósł ok. 28,4%. Słusznie zatem organy podatkowe zakwestionowały stanowisko strony, że powrót do kondycji Spółki z 2002 roku pozwoli odzyskać jej płynność finansową i zdolność konkurowania na rynku. Trudno ocenić pozytywnie cel Spółki, która dąży do osiągnięcia kondycji finansowej z okresu, gdy wygenerowano 79 % zaległości głównej w podatku od towarów i usług. Nadto zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. wynika, iż pomoc na restrukturyzację nie może być udzielona, jeżeli: restrukturyzacja przedsiębiorcy jest ograniczona wyłącznie do restrukturyzacji finansowej i nie prowadzi do usunięcia przyczyn powstawania strat, służy finansowaniu nowych inwestycji, z wyjątkiem sytuacji, gdy są one niezbędne dla odzyskania przez przedsiębiorcę długookresowej zdolności do konkurowania na rynku. Ust. 2 stanowi, iż przedsiębiorca nie może zwiększać zdolności produkcyjnych w okresie realizacji planu restrukturyzacji. Zasadnie organ przyjął, iż przedstawiony przez skarżącego plan restrukturyzacji zawiera cechy restrukturyzacji finansowej, gdyż służy finansowaniu nowej inwestycji, zwiększeniu zdolności produkcji oraz rozszerzeniu profilu działalności. Przyjęte przez organ podatkowy stanowisko znalazło uzasadnienie w zaplanowanych przez stronę działaniach restrukturyzacyjnych takich jak zakup tartaku, wzrost zatrudnienia nawet w stosunku do 2002 r. oraz wzrost obrotów w wyniku poszerzenia zakresu świadczonych usług. Sąd zauważył, że organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji zawarły rozważania co do spełnienia przez skarżącą przesłanek do udzielenia ulgi podatkowej w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. istnienia ważnego interesu społecznego i interesu publicznego, w sytuacji, gdy przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. W ocenie Sądu jednak nie zaszły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji (mimo nieprawidłowej podstawy prawnej oraz w części jej błędnego uzasadnienia), bowiem wniosek skarżącej został też rozpatrzony w oparciu o art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej oraz przepisy mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację. Od powyższego wyroku P. J. i M. T. spółka jawna w P. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę kasacyjną oparto na podstawach wynikających z: I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a - w związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na: - zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 oraz 67 b § 1 pkt 3 lit. i) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wobec odmowy przyznania przez organ dozwolonej pomocy publicznej, - niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia § 2 pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266)3 wobec uznania, że Spółka nie jest przedsiębiorcą w trudnej sytuacji ekonomicznej, pomimo, że spełnia kryteria określone w pkt 11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 01.10.2004 str. 2), - zaakceptowaniu przez Sąd naruszenia § 9 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia z 11 września 2007 roku poprzez uznanie słusznym twierdzenie organu, że pomoc na restrukturyzację nie może być udzielona w przedmiotowej sprawie gdyż służy finansowaniu nowej inwestycji, gdy tymczasem nowa inwestycja (tartak) jest częścią planu restrukturyzacyjnego i jest niezbędna dla odzyskania długookresowej zdolności konkurowania na rynku, - zaaprobowaniu przez Sąd niewłaściwego zastosowania § 9 ust. 2 rozporządzenia z 11 września 2007 roku wobec uznania, że Skarżąca zwiększa zdolności produkcyjne w okresie realizacji planu restrukturyzacyjnego, w sytuacji gdy taka okoliczność nie miała miejsca i poprzez realizację założonego planu nie będzie miała miejsca. - niedostrzeżeniu przez Sąd faktu pominięcia treści art. 87 ust. 1 TWE w procesie orzekania przez organy. II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a - polegającym na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. naruszeniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez niedokonanie kontroli przez Sąd wydanych przez organy podatkowe decyzji, braku rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy z punktu widzenia kryterium legalności wydanego aktu, wobec wydania wyroku, który nie koresponduje z aktami sprawy, przyjęcia przez Sąd innego stanu faktycznego, niż zaistniał w sprawie tj. założenia, że organy przeprowadziły wszechstronne postępowanie w przedmiocie dopuszczalności pomocy publicznej gdy tymczasem zarówno akta sprawy jak i sama treść wydanych przez organy podatkowe orzeczeń nie uprawnia do takiego twierdzenia, 2. wyrażeniu w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptacji braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechania jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i dojścia do prawdy materialnej, aprobaty braku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie (naruszenie art. 141 § 4, art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a) w zw. z art. 122,121 § 1,187 § 1 Ordynacji), 3. akceptacji wadliwej oceny przeprowadzonych dowodów, w szczególności dowolnego uznania, że zaistniały w sprawie negatywne przesłanki do udzielenia pomocy tj. nowa inwestycja niebędąca niezbędną dla odzyskania przez przedsiębiorcę długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, gdy tymczasem planowana inwestycja jest integralną częścią planu restrukturyzacyjnego i stanowi podstawę, na której opiera się realizacja planowanego procesu restrukturyzacyjnego, (naruszenie art. 191 Ordynacji w zw. z art. 141 § 4, art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a), 4. zaaprobowaniu oraz próbie uzupełnienia przez Sąd postępowania podatkowego w zakresie ocen zebranego materiału, które prowadzone było w kierunku analizy przesłanek ulg podatkowych dla nieprzedsiębiorców, podczas gdy w sprawie miały zastosowanie normy dotyczące pomocy publicznej a tym samym wyznaczające określony model postępowania zmierzającego do ustalenia dopuszczalności pomocy, podczas gdy rolą Sądu jest kontrola wydanego aktu a nie podejmowanie się uzdrowienia działań organu (naruszenie art. 133 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji), 5. braku wszechstronnego odniesienia się Sądu do zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji (w szczególności dotyczącym kwestii zakupu tartaku, jako inwestycji niezbędnej do realizacji planu, charakteru restrukturyzacji), więc naruszeniu obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, które obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1.p.p.s.a.), 6. zaakceptowaniu przez Sąd istotnych braków postępowania tj. braku oceny przedstawionego planu restrukturyzacyjnego, jego wiarygodności oraz stanowiska co do dopuszczalności pomocy publicznej w rozpoznawanej sprawie(naruszenie art. 3 § 1 .p.p.s.a ,133 § 1,145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji), 7. oddaleniu skargi na decyzję administracyjną, w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy podatkowe działały w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie obywatela do organu, nie naruszając konstytucyjnej zasady państwa prawa, wszechstronnie przeanalizowały stan faktyczny, podczas gdy doszło działania nieuwzględnlającego obowiązującego prawa, do powierzchownej analizy stanu faktycznego sprawy, która doprowadziła do błędnej oceny stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1) fit c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji) 8. naruszeniu przez Sąd art. 151 ustawy p.p.s.a polegającym na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo ewidentnego uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacji, w sytuacji gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności brak dowolności w ocenie zebranego materiału i zachowanie obiektywizmu w jego ocenie prowadziłby do uznania, że w sprawie udzielenie ulgi będzie oznaczało przyznanie dopuszczalnej pomoc publicznej 9. naruszeniu przez Sąd art. 151 ustawy p.p.s.a polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy istniały przesłanki uwzględnienia skargi wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a , 10. naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 3 i 134 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - brakiem ustosunkowania się Sądu do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony w uzasadnieniu wyroku, - pozostawieniem poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, braku odniesienia się do kluczowych zagadnień mających podstawowe znaczenie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, (brak opinii organu co do przedstawionego planu i kwestii dopuszczalności pomocy publicznej w świetle obowiązującego prawa), co powoduje, że iż orzeczenie Sądu jest błędne, - braku rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy z punktu widzenia kryterium legalności wydanego aktu. 11. naruszeniu przez Sąd art. 151 ustawy p.p.s.a polegającym na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo ewidentnego uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 121, 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacji, poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy oraz nieobiektywne rozpatrzenie wniosku Strony a także wobec nienależytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. 12. naruszeniu przez Sąd art. 134 § 1, 151 ustawy p.p.s.a polegającym na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 127 Ordynacji wobec ograniczenia się tego organu do kontroli zasadności zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji a nie rzeczywiste ponowne rozpatrzenie sprawy z zastosowaniem właściwych norm prawa, 13. niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia § 2 pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację wobec dowolnego uznania, że Spółka nie jest przedsiębiorcą w trudnej sytuacji ekonomicznej, pomimo, że spełnia kryteria określone w pkt 11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 01.10.2004 str. 2) ( naruszenie art. 3 p.p.s.a w zw. z art. 191 Ordynacji). Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, w przypadku niepodzielenia stanowiska co do bezprawnego nieudzielania pomocy publicznej autor skargi kasacyjnej wniósł o wystąpienie w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego co do dopuszczalności pomocy publicznej w sytuacji gdy: - wnioskuje o nią przedsiębiorca spełniający kryteria podmiotu zagrożonego, o którym mowa w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania I restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 1.10.2004 r.) - przedkłada wymagany prawem plan działań restrukturyzacyjnych. Istotnym także – zdaniem kasatora – pozostaje wyjaśnienie czy udzielanie pomocy publicznej następuje w ramach uznania administracyjnego czy też winno być zrealizowane w przypadku gdy z wnioskiem o jej udzielenie wystąpi podmiot do tego uprawniony i spełni kryteria przyznania takiej pomocy. W szczególności czy nieudzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcy z UE przy zaistnieniu przesłanek dopuszczalności pomocy oznacza naruszenie zasady równego traktowania i dyskryminacji przedsiębiorcy a nadto stanowi przejaw nie respektowania przez państwo członkowskie prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych podstawach. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. byłoby takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które wyraża się w przedstawieniu przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w powołanym przepisie oznacza natomiast, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Brak podstaw do stwierdzenia by Sąd I instancji wziął pod uwagę przy wydaniu zaskarżonego okoliczności nie wynikające z akt administracyjnych. Wbrew prezentowanemu stanowisku Skarżącej Spółki Sąd I instancji poddał ocenie decyzję organu odwoławczego, która jako podstawę prawną przyjęła art.67a § 1 pkt.3 ustawy Ordynacja podatkowa, ale także art.67 b § 1 pkt.3 lit.i tej ustawy. Poddana została również ocenie Sądu I instancji dokonana w decyzji Organu odwoławczego ocena sytuacji faktycznej Skarżącej Spółki w świetle przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.09.2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz.U. 2007 r. Nr 179, poz.1266 ze zm. dalej "rozporządzenie"). Z § 1 pkt. 1 wskazanego rozporządzenia wynika, że określone w nim zostały szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na restrukturyzację, na podstawie art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w formie m. in. umorzenia w całości zaległości podatkowych, o co wnosiła Skarżąca Spółka. W decyzji wskazano na § 2 pkt.1,2,3 i 4 oraz § 9 ust.1 pkt.2 i ust.2 rozporządzenia. Zakwestionowano celowość wdrożenia planu restrukturyzacji, skoro zakładał osiągnięcie stanu finansowego z 2002 r. w sytuacji kiedy na przestrzeni tego roku wygenerowano około 79% zaległości głównej w podatku VAT, będącej przedmiotem wniosku o ulgę. Twierdzenie, że powrót do przychodów i kondycji Spółki z 2002 r. pozwoli na odzyskanie przez Spółkę płynności finansowej i możliwości konkurowania na rynku zostało ocenione w związku z powyższym jako nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym. Sąd I instancji odniósł się także do stwierdzonego w decyzji faktu niespełnienia warunków z § 9 pkt.1 rozporządzenia i oceny proponowanej przez Spółkę restrukturyzacji jako - wyłączającej możliwość udzielenia pomocy - restrukturyzacji finansowej, która nie prowadziła do usunięcia przyczyn powstawania strat ale służyła finansowaniu nowych inwestycji, zwiększeniu zdolności produkcji oraz rozszerzeniu profilu działalności (zakup tartaku, wzrost zatrudnienia nawet w stosunku do 2002 r. oraz wzrost obrotów w wyniku poszerzenia zakresu świadczonych usług). Podkreślić należy, że ważący wpływ na kierunek rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji miał fakt, że przedstawiony przez Spółkę plan restrukturyzacji ogranicza restrukturyzację do restrukturyzacji finansowej i nie prowadzi do usunięcia przyczyn powstawania strat. Słusznie podkreślił Sąd I instancji, że plan ten powinien charakteryzować się nie tylko poprawnością formalną (zawierać elementy określone w przepisach prawa wspólnotowego) ale powinien wskazywać rzeczywiste podstawy wyznaczonego w nim celu. Nie stanowi o istnieniu takich podstaw założenie powrotu do kondycji Spółki z 2002 r., w którym dochód stanowił około 9,5% przychodu i wygenerowano w tym okresie 79% zaległości głównej w podatku od towarów i usług, której dotyczy wniosek o ulgę, a także 8-krotny spadek przychodów Spółki w okresie od 2002 r. do 2008 r. Z § 9 ust.1 rozporządzenia wynika, że pomoc na restrukturyzację nie może być udzielona, jeżeli: restrukturyzacja przedsiębiorcy jest ograniczona wyłącznie do restrukturyzacji finansowej i nie prowadzi do usunięcia przyczyn powstawania strat; służy finansowaniu nowych inwestycji, z wyjątkiem sytuacji, gdy są one niezbędne dla odzyskania przez przedsiębiorcę długookresowej zdolności do konkurowania na rynku. Z ust.2 wynika natomiast, że przedsiębiorca nie może zwiększać zdolności produkcyjnych w okresie realizacji planu restrukturyzacji. Skoro § 9 rozporządzenia wyłącza możliwość udzielenia pomocy na restrukturyzację w przypadkach w nim określonych i zaistniały one w analizowanej sprawie, to brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do tego przepisu oraz art.67b § 1 pkt.3 lit. i. ustawy Ordynacja podatkowa Jednocześnie ta okoliczność uzasadnia przyjęcie, że kierunek rozstrzygnięcia sprawy przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy. W tej sytuacji pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów § 2 pkt.1,2,3 i 4 rozporządzenia pozostają bez wpływu na kierunek orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji skoncentrował się na przesłankach wynikających z art.67b Ordynacji podatkowej uznając nieprawidłowo, że przesłanki z art.67a nie mają znaczenia. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie administracyjnym, że w wypadku wniosku osoby prowadzącej działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej., organ podatkowy powinien zastosować oprócz art. 67b ustawy, również jej art. 67a z zawartą w nim przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego ( wyrok NSA z 20.08.2010 II FSK 610/09, LEX nr 737637; wyrok NSA z 28.06.2011 II FSK 243/10, LEX nr 1083063) Z art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Natomiast art. 67b § 1 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2) oraz które stanowią pomoc publiczną między innymi na restrukturyzację (pkt 3 lit. i). W orzecznictwie sądowym przedstawiony został już pogląd (patrz wyrok NSA z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 518/08 - Lex nr 552162, wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 681/09, niepubl.), że wyrazy "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy taka modyfikacja zawęża czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a ord.pod. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Dodanie art. 67b w Ordynacji podatkowej, w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mogą być udzielane po spełnieniu ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne, przewidzianych w rozporządzeniach Rady Ministrów wydanych w oparciu o przepisy art. 67b § 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w analizowanym wyżej zakresie nie ma jednak wpływu na kierunek orzeczenia, gdyż jest on prawidłowy. Podkreślić także należy, że użycie w art. 67b § 1 wymienionej ustawy wyrazów "Organ podatkowy...może udzielać ulg" prowadzi do wniosku, że ulgi podatkowe udzielane osobom prowadzącym działalność gospodarczą noszą charakter uznaniowy, a więc organ może, lecz nie jest obowiązany do ich udzielenia. Gdyby więc przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu ogólnego nie miały zastosowania przy udzielaniu ulg wskazanym osobom, organy podatkowe działałyby w tym zakresie nie mając żadnych kierunkowych wytycznych, a nadto ich rozstrzygnięcia wymykałyby się jakiejkolwiek kontroli, w tym i sądowej. Zwrócono na tę okoliczność uwagę już w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2007 r. oraz 27 sierpnia 2010 r. Zgodnie z art.234 TUWE Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: o wykładni niniejszego Traktatu; o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC; o wykładni statutów organów utworzonych aktem Radę, gdy te statuty to przewidują. Występując z wnioskiem o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Skarżąca Spółka nie wskazała wykładni którego z przepisów Traktatu ma dotyczyć pytanie. W świetle powyższych rozważań skargę oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. Brak było podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.