II FSK 792/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 778/09 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. W. – Elektrownia w O. na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Skarżąca S. W. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że posiada małą elektrownię wodną i obecnie z działalności prowadzonej na własne nazwisko, odprowadza do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. Przychody skarżącej pochodzą ze sprzedaży energii elektrycznej. Kwota miesięcznego przychodu składa się z dwóch składników - pierwsza kwota pochodzi ze sprzedaży energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, druga zaś ze sprzedaży praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia wyprodukowanej energii elektrycznej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytanie: "czy prawidłowo odprowadza zryczałtowany podatek według stawki 5,5% od kwoty przychodu z obydwu składników? Jeżeli zaś kwoty ze sprzedaży praw majątkowych nie można zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, to czy spółka, której wnioskodawczyni sprzedawała prawa majątkowe nie powinna pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego i w związku z tym, czy nie powinna wystawić wnioskodawczyni PIT-11, aby mogła rozliczyć się na PIT-37?". Zdaniem skarżącej, prawidłowo odprowadza ona zryczałtowany podatek według stawki 5,5% od obu składników przychodu, gdyż cena za energię ekologiczną, jaką wytwarza, stanowi sumę obu składników (sprzedaż energii i praw majątkowych), stanowiącą w całości przychód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca dodała, że spółka E. S.A., kupuje od niej prawa majątkowe i nie otrzymuje informacji o przychodach związanych ze sprzedażą tych praw. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) wskazał, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Stosownie zaś do art. 9e ust. 6 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, których wartość jest zależna m. in. od wielkości wyprodukowanej energii elektrycznej - są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 20 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 Nr 48, poz. 284). Biorąc pod uwagę powyższe, organ uznał, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, należy uznać za instrumenty finansowe, niebędące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). W konsekwencji przyjął, że przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a dochód uzyskany ze sprzedaży takich praw majątkowych podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b ww. ustawy. Oznacza to, że od dochodów uzyskanych z tego tytułu należny jest podatek dochodowy według stawki 19 %. Konsekwencją zaliczenia omawianych przychodów do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, jest brak możliwości opodatkowania ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ dodał, że od dochodów, o których mowa w art. 30 b, ustawodawca nie przewidział poboru zaliczek w trakcie roku podatkowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 i art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz - poprzez jego bezzasadne zastosowanie - art. 30b ust. 1 tejże ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 6 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 14 ust. 1 (w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz z art. 5a pkt 6) oraz art. 30b ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie zastosowania tych przepisów prawa do stanu faktycznego wskazanego w wystąpieniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30b ust. 1 oraz ust. 6 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7i, art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego objętego wystąpieniem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 30b ust. 4 ustawy, gdyż przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w każdym przypadku, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w ramach każdej prowadzonej działalności gospodarczej (działalności gospodarczej dowolnego rodzaju). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Skarżąca uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ten drugi przychód ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii. Sąd pierwszej instancji przywołał art. 30 b ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej. Z literalnego brzmienia wymienionego przepisu ustawy wynika, że ma on zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. W sytuacji opisanej we wniosku, a więc wówczas gdy przedmiotem działalności podatnika jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania. Wprawdzie skarżąca uznaje, że prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaną energią ze źródeł odnawialnych, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie produkcją świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających. W ocenie Sądu pierwszej instancji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 b ww. ustawy. Do przychodów tych nie ma zatem zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skargę kasacyjną wniosła S. W. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie naruszenie prawa materialnego, to jest.: - art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, że ten przepis prawa znajduje zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi, - art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu takiego rozumienia pojęć działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, które z zakresu tych pojęć oraz działalności (zarobkowej) wytwórczej wyłącza czynności odpłatnego zbycia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą wytwórcę energii elektrycznej, któremu - stosownie do obowiązujących przepisów prawa - wystawiono świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, - art. 30b ust. 1 (w związku z ust. 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe jego zastosowanie, to jest poprzez zastosowanie ust. 1 (w szczególności stawki podatku w wysokości 19% dochodu) - wbrew treści ust. 4 - do dochodów ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą wytwórcę energii elektrycznej, któremu - stosownie do obowiązujących przepisów prawa - wystawiono świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, - art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe jego zastosowanie, to jest poprzez zaliczenie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych przychodów ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą wytwórcę energii elektrycznej, któremu - stosownie do obowiązujących przepisów prawa - wystawiono świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, - art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe jego zastosowanie, to jest poprzez zaliczenie do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych przychodów ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą wytwórcę energii elektrycznej, któremu - stosownie do obowiązujących przepisów prawa - wystawiono świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej są zbywalne i stanowią towar giełdowy, stosownie do art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych. Zdaniem Sądu, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie rodzi obowiązku podatkowego. Obowiązek taki powstaje natomiast wówczas, gdy występuje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Wedle treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kategorii innych przychodów zaliczane są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c tego przepisu. Prawnopodatkowa kwalifikacja tego źródła przychodu, przesądza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że dochód ze sprzedaży, czy też realizacji praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii, jako z odrębnego źródła przychodu, nie mieści się w zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi u skarżącej odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia, jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej. Podatek dochodowy wyniesie 19% dochodu uzyskanego z tytułu obrotu prawami majątkowymi związanymi ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej (art. 30b ust. 1 ustawy). Skoro obrót ten nie następuje w ramach prowadzonej w tym celu przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, to dochód uzyskany z tego tytułu nie jest objęty wyłączeniem przewidzianym w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródła odnawialnego. Nie zajmuje się natomiast zawodowo obrotem świadectwami pochodzenia energii elektrycznej. Sama sprzedaż pierwotnych certyfikatów, potwierdzających wytworzenie energii, nie może stanowić o jej zakwalifikowaniu do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż certyfikatów ma na celu realizację dodatkowej ich funkcji, czyli uzyskanie premii ekologicznej dla wytwórcy tej energii lub zrekompensowanie kosztów jej wytworzenia. Trzeba ją wobec tego odróżnić od zawodowego obrotu świadectwami pochodzenia. Nie jest to także działalność wytwórcza, gdyż producent zielonej energii nie wytwarza certyfikatu, lecz otrzymuje go od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Z tych względów art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie może mieć zastosowania do skarżącej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 979/10 (publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) oraz z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 536/09 (Lex 7015994). W świetle powyższych ustaleń, brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w sposób wskazany w osnowie skargi kasacyjnej. Sąd ten zasadnie bowiem zaliczył przychody skarżącej ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.