III SA/Wa 854/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. UZASADNIENIE 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd stwierdził, iż Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "PFRON") za: styczeń 2005 r. w kwocie 6 754 zł; luty 2005 r. w kwocie 5 481 zł; marzec 2005 r. w kwocie 5 808 zł; kwiecień 2005 r. w kwocie 5 808 zł; maj 2005 r. w kwocie 6 512 zł; czerwiec 2005 r. w kwocie 7 070 zł; lipiec 2005 r. w kwocie 6 657 zł; sierpień 2005 r. w kwocie 6 657 zł; wrzesień 2005 r. w kwocie 5 089 zł; październik 2005 r. w kwocie 4 863 zł; listopad 2005 r. w kwocie 5 542 zł; grudzień 2005 r. w kwocie 5 610 zł. 2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz wstrzymanie jej wykonania. Spółka zakwestionowała prawidłowość dokonanych przez PFRON wyliczeń i zarzuciła, że w postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym pierwszej instancji nie miała możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w postaci dokumentów świadczących o zapłacie przez kooperantów Skarżacej opłat na PFRON. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z umowami z K. S.A. i Przedsiębiorstwem [...] – K. S.A., które to podmioty korzystały z pracy pracowników Spółki opłaty na PFRON miały zostać wpłacone przez te firmy. Skarżąca miała dostarczyć odpowiednie dowody świadczące o istnieniu takich porozumień. 3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi m.in. przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "ustawa Ord. pod.", zgodnie, z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji", ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązuje pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że w związku z tym, iż Strona nie złożyła deklaracji za okres od kwietnia 2005 r. do grudnia 2005 r., organ pierwszej instancji - zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 49c pkt 3 ustawy o rehabilitacji - korzystając z danych zgromadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zakresie w zakresie składanych przez stronę deklaracji ZUS za rok 2005 ustalił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji wydał decyzję zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił, że organ podatkowy jest obowiązany wydać tego rodzaju decyzje zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości, wykonanie zobowiązania. Odnosząc się do argumentacji Skarżacej w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty świadczące o zapłacie opłat na PFRON organ wyższego stopnia wskazał, iż z akt administracyjnych wynikało, że w toku postępowania podatkowego, do Strony kierowane były pisma z dnia: 7 kwietnia 2005 r., 18 grudnia 2008 r. i 25 czerwca 2010 r., w których zaznaczono termin na uzupełnienie dokumentacji oraz pouczono o konsekwencjach braku odpowiedzi w przedmie wpłat na PFRON od kooperantów Skarżącej. W tej kwestii Minister Pracy i Polityki Społecznej uznał, iż zarzut Strony co do braku terminu do uzupełnienia materiału dowodowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że wobec nie przedłożenia dokumentacji przez Spółkę w terminie zakreślonym w wezwaniach zasadnie wszczęto postępowanie w sprawie określenia wysokości wpłat na PFRON. Zawiadomienie Prezesa Zarządu PFRON z dnia 7 września 2010 r. o możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału, nie przekreślało, wbrew temu co Strona twierdzi, możliwości uzupełnienia przez nią dokumentacji. Pismem z dnia 22 listopada 2010 r. organ odwoławczy zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującej jej prawa. W związku z powyższym organ doszedł do wniosku, że Strona poza składaniem wyjaśnień nie przedstawia żadnych dowodów, które wskazywały na dokonanie rozliczenia z PFRON. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, że nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy kto w ramach zawartych porozumień - zobowiązany był do dokonywania rozliczeń za Spółkę. Podkreślił, że stroną postępowania jest Spółka, natomiast kwestia powierzenia obowiązku dokonywania rozliczeń innemu podmiotowi jest wewnętrzną sprawą Strony. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1246/07 "gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skoro strona tego nie czyni i nie przedstawia dowodów korzystnych dla siebie, trudno czynić organom podatkowym zarzut, iż swoje rozstrzygnięcie opierają na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania z własnej inicjatywy". Minister Pracy i Polityki Społecznej odniósł się do zarzutu Strony, iż wydając decyzję PFRON nie uwzględnił wpłat w dokonanych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. uregulowanych za Spółkę przez Przedsiębiorstwo [...] – K. S.A. w B. oraz K. S.A. w K.. Wskazał, że organ pierwszej instancji w piśmie przekazującym sprawę poinformował, że ww. wpłaty nie są zaksięgowane na koncie Spółki, jak też wpłaty te nie widnieją na kontach wymienionych Spółek Akcyjnych. 4. Na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2010 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła, że w trakcie prowadzonego postępowania zostały naruszone przepisy postępowania wynikające z ustawy Ord. pod., tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 35 § 3, art. 36, art. 75 oraz art. 104 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie Skarżącej organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Strony Minister uchylił się również od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze podniesiono, iż Strona w trakcie prowadzonego postępowania wskazywała, iż w okresie objętym powyżej przywołaną decyzją była obciążona składkami na PFRON poprzez wykonanie "Porozumień Generalnych" oraz umów szczegółowych zawartych z: K. S.A. z siedzibą w K. oraz K. - Przedsiębiorstwo [...] S.A. z siedzibą w B., Spółka w trakcie prowadzonego postępowania złożyła oświadczenie odnośnie wysokości składek na PFRON, którymi zostało obciążone przez ww. firmy w ramach rozliczenia realizowanych umów o wykonanie robót na terenie Niemiec. Dla wykonania tych robót Strona oddelegowała swoich pracowników do ww. firm, natomiast całość kosztów związanych z wykonanymi usługami na terenie Niemiec (w tym kosztów osobowych jak i składek na PFRON) oraz 90% sprzedaży było rozliczane w formie faktur wystawianych przez ww. podmioty na Spółkę. Rozliczenie finansowe obejmowało jedynie przekazanie różnicy wynikającej z tak prowadzonego rozliczenia. Tym samym płatnikiem składek PFRON za pracowników oddelegowanych przez Stronę były w ocenie Skarżącej ww. firmy. Spółka nadmieniła, iż obie te spółki zatrudniają własnych pracowników i tym samym regulowanie składek na PFRON przekazywane na ich konta odbywało się w kwotach innych niż wynikających z tytułu obciążenia Strony. Ten sposób dokonywania rozliczenia potwierdziła kontrola UKS przeprowadzona w Spółce pod numerem [...]. Strona nie otrzymywała od ww. spółek dowodu zapłaty zarówno składek PFRON jak i innych składników kosztowych, tym samym nie mogła przedłożyć takiego dowodu w prowadzonym postępowaniu. W wykonaniu wskazania o konieczności przedłożenia dowodu zapłaty przekazała w formie oświadczenia zestawienie kwot z tytułu składek na PFRON za okres objęty postępowaniem w postaci zestawienia kwot z otrzymanych faktur kosztowych. Zaskarżana decyzja spowodowała, iż Strona została dwukrotnie obciążona składkami z tytułu PFRON za tych samych pracowników. Organ prowadzący postępowanie nie wziął również pod uwagę prawidłowo wskazywanej przez Spółkę ilości osób zatrudnionych. Organ posłużył się danymi o ilości zatrudnionych otrzymanymi z ZUS. Strona w złożonym odwołaniu wskazywała na fakt, iż nie są one równoznaczne z faktyczną ilością pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy w wykładni sposobu ich rozliczania zamieszczonego w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W tym zakresie naliczenie dokonane przez PFRON a utrzymane w mocy zaskarżaną decyzją jest również zawyżone. Spółka podniosła również fakt, iż pomimo braku zakreślenia przez organ prowadzący postępowanie terminu złożenia dokumentów uzupełniających przed wydaniem decyzji, organ I instancji wydał decyzję w oparciu o niekompletne dokumenty. Spółka w dniu 16 września 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu dla uzupełnienia materiału dowodowego, który nie został uwzględniony przez organ wydający decyzję. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z uwagi na podniesione w niej zarzuty. 6. Stosownie bowiem do dyspozycji przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za miesiące 2005 r. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Odesłanie zawarte w tym przepisie oznacza, nie tylko obowiązek stosowania norm wynikających z przepisów prawa materialnego, ale również obowiązek stosowania zasad określonych w Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przez akta sprawy należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty Skarżącego. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 317-318). Należy mieć również na uwadze wynikający z art. 54 § 2 p.p.s.a. obowiązek organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przekazania sądowi akt sprawy. Sąd uznał, że akta przekazane przez organ odwoławczy nie zawierają kompletu dokumentów, w tym w szczególności akt wskazujących na okoliczność przerwania biegu przedawnienia w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych opłat na PFRON za 2005 r. Tym samym w ocenie Sądu znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do uznania, iż zaskarżona decyzja skutecznie kształtowała prawa i obowiązku Spółki. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy doszedł do przekonania, iż w sprawie można przyjąć domniemanie, że ostateczna decyzja w sprawie mogła być wydana (doręczona) po upływie przedawnienia części zobowiązań wobec PFRON. Podnieść należy, iż obowiązek dokonywania wpłat na PFRON unormowany jest w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten adresowany jest do wszystkich pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W przepisie tym określony został sposób obliczania należnych wpłat i wynika z niego, że podstawą do tych wyliczeń jest, generalnie rzecz ujmując, różnica pomiędzy wskaźnikiem zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, a rzeczywistym stanem zatrudnienia takich osób. Do wpłat na PFRON stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON, o czym stanowi art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W myśl natomiast przepisu art. 49 ust. 2 ww. ustawy pracodawcy dokonują wpłat w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie zarządowi PFRON deklaracje miesięczne i roczne według ustalonego wzoru. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie ze względu na to, iż Skarżąca mimo istniejącego obowiązku nie składała deklaracji dotyczących wpłat na fundusz, organy administracji korzystając z uprawnień przysługujących organom podatkowym na podstawie przepisów ustawy Ord. pod. określiły wysokość należnych wpłat na PFRON za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzje te mają charakter deklaratoryjny i zgodnie z regułami określonymi w przepisach procedury podatkowej mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. W art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. ustalony został 5 - letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek niedoręczenia decyzji organu odwoławczego przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. było przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Początkowo dominował pogląd przyjęty w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtowany na gruncie art. 7 i art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Zgodnie z tym poglądem do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie dochodziło wówczas, kiedy decyzja wymiarowa wydana została przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia wynoszącego 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Odmienny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., w sprawie o sygn. akt III SA 917/99. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Sprawą tą zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydając w dniu 6 października 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 8/03 uchwałę. W uchwale tej wyrażono pogląd, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji (doręczeniem) przez organ odwoławczy. 7. Z akt sprawy wynikało, iż decyzja organu pierwszej instancji określająca za poszczególne miesiące 2005 r. należności z tytułu obowiązkowych opłat na PFRON została wydana w dniu [...] września 2010 r. Decyzja organu wyższego stopnia po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej została wydana w dniu [...] grudnia 2010. Z załączonego do tej decyzji pocztowego potwierdzenia odbioru wynikało natomiast, iż decyzja organu odwoławczego została skutecznie doręczona w dniu 4 stycznia 2011r. W konsekwencji Sąd badając przedmiotową sprawę na podstawie przesłanych przez organ wyższego stopnia akt sprawy uznał, iż istnieje istotna wątpliwość (stosownie do dyspozycji normy określonej w art. 70 ustawy Ord. Pod. w związku z art. 212 tej ustawy) co do zaistnienia przedawnienia zobowiązań w stosunku do poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 2005 r. Tym samym w ocenie Sądu organ odwoławczy przesyłając niepełny materiał dowodowy w sprawie oraz nie odnosząc się z urzędu (ze względu na wydanie ostatecznej decyzji w ostatnim miesiącu wymagalności co do zobowiązań za styczeń – listopad 2005 r.) do kwestii związanej z istnieniem obowiązku - naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym także przepisy p.p.s.a. dotyczące kompletności przesyłanych akt. W związku z powyższym organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien wyjaśnić okoliczności związane z istnieniem wymagalnego obowiązku, w tym w szczególności dokonać analizy akt sprawy pod kątem przerwania biegu przedawnienia poszczególnych zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. 8. Z uwagi na stwierdzone braki w aktach sprawy oraz istnienie domniemania przedawnienia części zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON Sąd nie badał argumentacji skargi dotyczącej kwestii związanych z przeniesieniem obowiązku wpłat na PFRON na inne niż Skarżąca podmioty gospodarcze uznając, iż ich analiza byłaby przedwczesna wobec wykazanych w uzasadnieniu okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego dotyczącego ogólnych zasad postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.