II FSK 678/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 458/09 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 458/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. W. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 sierpnia 2009 r., nr [...], wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że w.w. postanowieniem Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 maja 2009 r. o nr [...] w sprawie zarzutów Skarżącego wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 października 2007 r. wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. 2.2. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podniósł, że decyzją z dnia 7 grudnia 2006 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2000 r. oraz od lutego do kwietnia 2001 r. w kwocie głównej 149.111,39 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 157.912,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 października 2007 r., obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i luty 2001 r. w łącznej kwocie należności głównej 93.373,40 zł, plus należne odsetki wystawionego przez wierzyciela, w którym jako podstawę dochodzonej należności wskazano w.w. decyzję z dnia 7 grudnia 2006 r. o nr [...]. Na podstawie zawiadomienia z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia wynagrodzenia Skarżącego w B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na poczet zaległości objętej w.w. tytułem wykonawczym. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia zostało doręczone w.w. Spółce w dniu 7 stycznia 2008 r. W tym samym dniu zobowiązanemu doręczono odpis tego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego. 2.3. Zobowiązany złożył w terminie do organu egzekucyjnego zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 4 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako: u.p.e.a.). W uzasadnieniu wniesionych zarzutów zobowiązany podniósł, że postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne z uwagi na nieistnienie obowiązku, gdyż przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki jest możliwe tylko w przypadku niezgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, zawinienia po stronie osoby zobowiązanej do dokonania powyższej czynności lub bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Tych faktów organ podatkowy nie udowodnił. Zobowiązany podniósł również, że tytuł wykonawczy nr [...] nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 3 u.p.e.a., gdyż nie zawiera dowodu doręczenia upomnienia do zapłaty dochodzonej należności, co stanowi przesłankę do wniesienia zarzutu, o której mowa w art. 33 pkt 10 powyższej ustawy. Niezależnie od podniesionych zarzutów Skarżący wyjaśnił, że przed WSA w Warszawie trwa postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej pod sygn. III KO/Wa 206/07. 2.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia z dnia 3 października 2008 r. nr [...] orzekł o niedopuszczalności zarzutów wniesionych przez Skarżącego w piśmie z dnia 10 stycznia 2008 r. na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 u.p.e.a., zaś w odniesieniu do zarzutów określonych w art. 33 pkt 2 i 10 w.w. ustawy orzekł o ich bezzasadności. 2.5. Na skutek zażalenia Skarżącego wniesionego na to postanowienie, Dyrektor IS w W. postanowieniem z dnia 6 marca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela. Tym samym organ drugiej instancji rozstrzygnął ostatecznie zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne w sprawie stanowiska wierzyciela. 2.6. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ostatecznie postanowieniem z dnia 27 maja 2009r. nr [...] orzekł o niedopuszczalności zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 u.p.e.a. oraz niezasadności zarzutów dotyczących niespełnienia wymogów zawartych w treści art. 27 § 3 w związku z art. 33 pkt 10 w.w. ustawy, szczegółowo uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 2.7. Rozpoznając zażalenie Skarżącego, Dyrektor IS powołał treść przepisów art. 33 i art. 34 §1 i 1a u.p.e.a. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie orzekł o zarzucie opartym na treści art. 33 pkt 2 u.p.e.a. organ drugiej instancji uznał je za nieuzasadnione, gdyż jak wynika z postanowienia organu pierwszej instancji, organ ten orzekł m.in. o niezasadności naruszenia art. 33 pkt 2 w.w. ustawy. Jako bezzasadny także organ drugiej instancji ocenił argument Skarżącego, że na postanowienie Dyrektora IS w W. z dnia 6 marca 2009 r. wniósł on skargę do WSA w Warszawie. Postanowienie to jest bowiem ostateczne, dlatego, w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a., wniesienie skargi do sądu administracyjnego na to postanowienie nie może być argumentem zasługującym na uwzględnienie. W zakresie zarzutu nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na istnienie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) oraz błędu co do osoby zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowego w K. podniósł, że są niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż były już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu, że istnieje konieczność doręczenia dłużnikowi wraz z tytułem wykonawczym dowodu doręczenia upomnienia organ drugiej instancji podniósł, że dowód doręczenia upomnienia wierzyciel ma obowiązek dołączyć do tytułu wykonawczego, a do odpisu tytułu wykonawczego, który organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu, nie ma obowiązku dołączania dowodu doręczenia upomnienia. Dopóki wierzyciel nie otrzyma potwierdzenia odbioru upomnienia, dopóty nie może wystawić tytułu wykonawczego i wszcząć egzekucji. W przedmiotowej sprawie zobowiązany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego otrzymał upomnienie, a zatem brak jest przesłanek do ponownego przesłania dowodu jego doręczenia, który znajduje się w aktach sprawy dla celów potwierdzenia, że nie zaszły przeszkody do wszczęcia egzekucji administracyjnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze do WSA w Kielcach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US w S. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podtrzymał podnoszone w poprzednich pismach argumenty w sprawie. Podniósł zatem, że wg art. 27 § 3 u.p.e.a. do tytułu wykonawczego doręcza się dowód doręczenia upomnienia, co potwierdza treść art. 33 pkt 10 tej ustawy. Organy dokonały w tym zakresie wykładni contra legem poprzez interpretację przepisów ustawy w sposób sprzeczny z wyraźnym ich brzmieniem. Takie działanie narusza zasadę praworządności nakładającą na wszelkie organy administracji publicznej obowiązek działania na podstawie i zakazującą jednocześnie stosowania przez nie jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej przepisów. Organy "po macoszemu", w opinii strony, odniosły się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego, a zatem niewłaściwego zastosowania art. 116 O.p. i obarczyły Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy nie ponosił on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. 3.2. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach: 4.1. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sposób rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym określony został w art. 34 u.p.e.a. W zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy wskazać należało, że zgodnie z § 1 powołanego artykułu zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 w.w. ustawy, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, o czym stanowi § 4 w.w. artykułu. Rola organu egzekucyjnego w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ ten zanim się o nich wypowie zasięga stanowiska wierzyciela, a z uwagi na związanie tym stanowiskiem (które musi mieć postać ostatecznego postanowienia) nie ma żadnej możliwości aby zarzuty te potraktować odmiennie niż wskazuje na to wierzyciel. Organ egzekucyjny nie może zatem w tym zakresie negować poglądu wierzyciela, ani też nie musi go w żaden sposób dodatkowo uzasadniać własnymi argumentami. W rozpoznanej sprawie wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 3 października 2008 r. orzekł o niedopuszczalności zarzutów wniesionych przez Skarżącego w piśmie z dnia 10 stycznia 2008 r. na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 u.p.e.a. oraz o niezasadności zarzutów dotyczących niespełnienia wymogów zawartych w art. 27 § 3 w związku z art. 33 pkt 10 i o niezasadności naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. W związku z powyższym w przedmiocie tych zarzutów postanowienie organu egzekucyjnego nie mogło być inne niż orzekające o niedopuszczalności zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 u.p.e.a. oraz o niezasadności zarzutów dotyczących niespełnienia wymogów zawartych w art. 27 § 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. 4.2. W skardze Skarżący sformułował zarzut, że przedwczesne byłoby kontynuowanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji istnienia co prawda ostatecznego, ale nieprawomocnego postanowienia, od którego to postanowienia (ostatecznego) z dnia 6 marca 2009 r. Dyrektora IS w W. (utrzymującego w mocy postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela) wywiódł skargę do WSA w Warszawie. Oceniając ten pogląd Sąd pierwszej instancji powołał art. 15 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne oraz art. 16 § 1 tej ustawy stanowiącym, że decyzje (postanowienia), od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, są ostateczne. Takie zaś orzeczenia (ostateczne) są zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. podstawą dla organu egzekucyjnego, po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie jest zaś przeszkodą do kontynuowania wszczętego postępowania egzekucyjnego. 4.3. Odnosząc się do kluczowego, w ocenie Skarżącego, zarzutu skargi dotyczącego błędu co do osoby zobowiązanego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 O.p. i obarczenia Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy jak twierdzi nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, zarzut ten Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa była przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. 4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, a dotyczących naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 3 u.p.e.a., WSA w Kielcach stwierdził, że w tym względzie ocena zaprezentowana przez organ egzekucyjny oraz organ odwoławczy w wydanych postanowieniach nie naruszała prawa. Zarzuty te wiązały się z nieuzasadnionym - w ocenie Skarżącego - brakiem upomnienia przewidzianego w art. 15 § 1 u.p.e.a. przy doręczonym mu odpisie tytułu wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zgodnie z § 5 powyższego artykułu, ustawodawca zobowiązał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej: rozporządzenie MF). W § 13 rozporządzenia MF zawarto katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, że: "postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: 1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". Nie ulega wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 grudnia 2006 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki była orzeczeniem określającym należność pieniężną. W konsekwencji przesądzało to o braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, a więc możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez dowodu jego doręczenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1114/05, ZNSA 2006/3/114). Ponadto, WSA w Kielcach wskazał, że wierzyciel upomnieniem z dnia 16 lutego 2007 r. o nr [...] - na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a.- wezwał Skarżącego do uregulowania należności z tytułu podatku VAT za grudzień 2000 r. i luty 2001 r. wraz z odsetkami. Potwierdzeniem tego faktu jest znajdująca się w aktach administracyjnych kserokopia dowodu doręczenia w.w. przesyłki, z którego wynika, że została ona doręczona Skarżącemu osobiście w dniu 28 lutego 2007 r., podczas gdy tytuł wykonawczy z dnia 18 października 2007 r. o nr [...], obejmujący należności z tytułu podatku VAT za grudzień 2000 r. i luty 2001 r., został doręczony organowi egzekucyjnemu w dniu 8 listopada 2007 r. Z informacji organu egzekucyjnego z dnia 23 stycznia 2008 r. wynika natomiast, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 20 grudnia 2007 r. Wobec powyższego zgodzić się należało z organem odwoławczym, że w przedmiotowej sprawie zobowiązany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego otrzymał upomnienie. Także należało się zgodzić z tym, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują obowiązku przesłania dowodu doręczenia upomnienia, który znajduje się w aktach sprawy dla celów potwierdzenia, że nie zaszły przeszkody do wszczęcia egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne było również stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 i art. 27 § 3 u.p.e.a. był bezzasadny również dlatego, że obowiązek dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia dotyczy wierzyciela, a przepisy w.w. ustawy nie przewidują doręczenia tego dowodu zobowiązanemu. 4.5. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego wszczęcia egzekucji przed rozpatrzeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, Sąd wyjaśnił, że wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji zostały rozpatrzone prawomocnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 7 grudnia 2006 r. (utrzymanego w mocy decyzją organu drugiej instancji w dniu 7 maja 2007 r.) odmawiającym wstrzymanie wykonania decyzji. Sąd przypomniał, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku VAT za grudzień 2000 r. i luty 2001 r. zostało wszczęte w dniu 20 grudnia 2007 r., a zatem po rozpoznaniu wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od powyższego wyroku WSA w Kielcach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 4, 7 i 10 oraz 27 § 3 u.p.e.a., w tym art. 33 pkt 4 w związku z art. 116 O.p., przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być tylko taki błąd co do zobowiązanego, który sprowadza się do rozbieżności w imieniu i nazwisku tej osoby wskazanym w orzeczeniu stanowiącym podstawę wystawienia tytułu i w tytule wykonawczym oraz błędne uznanie, że nie istnieje obowiązek dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia mu upomnienia i że upomnienie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu, (2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezasadne przyjęcie, że decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki została kiedykolwiek Skarżącemu doręczona i następcze oparcie wyroku na tych właśnie ustaleniach. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 października 2011 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wnosił o (1) oddalenie skargi kasacyjnej i (2) zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjne są chybione, bowiem rozpoznawana sprawa dotyczy postępowania egzekucyjnego, tymczasem Skarżący dąży do wykazania w środku odwoławczym, że nie zachodzą przesłanki jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w.w. spółki. Okoliczność ta należy do przedmiotu odrębnej sprawy podatkowej, która została już zakończona prawomocnym wyrokiem sądowym. Tym samym rozpoznawana skarga kasacyjna jest wadliwa, bowiem wykracza poza granice niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. 6.2. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W obszarze unormowania art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu, powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała możliwość odmiennego wyniku sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych dostatecznie nie spełnia. Wnoszący skargę kasacyjną w pierwszej kolejności postawił zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być błąd co do osoby zobowiązanego. Autor skargi kasacyjnej domaga się ponownego rozstrzygania przez wierzyciela podstaw jego odpowiedzialności jako zobowiązanego, zapominając, że kwestia ta została już przesądzona w decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w.w. spółki. W tym miejscu należy przypomnieć, że właśnie w tym postępowaniu Skarżący kwestionował podstawy swojej odpowiedzialności, a ponadto swoje racje prezentował w skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, skoro w niniejszym postępowaniu Sąd nie stosował jak i nie dokonywał wykładni art. 116 O.p., zarzut błędnej wykładni obejmujący ten przepis jest niezrozumiały. 6.3. Za prawidłowy należy uznać utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, by Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni art. 27 § 3 u.p.e.a., który to przepis nie ma charakteru materialnoprawnego, jak uważa Skarżący (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2008 r. II FSK 1664/09, Lex nr 513167). Jest on przy tym tak jasny w treści, że jego wykładnia nie nastręcza wątpliwości. Wbrew poglądowi Skarżącego, brak jest podstaw do dołączenia powyższego dowodu do odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten adresowany jest do wierzyciela, gdyż to wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia i jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – stosowne upomnienia zostały doręczone zobowiązanemu osobiście. Skarżący nie wskazał żadnego przepisu, który miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego w tym aspekcie. Zatem i ten zarzut uznać należało za chybiony. 6.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się "wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy" przez Sąd pierwszej instancji. Jest to nieporozumienie, bowiem zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy". Oznacza to, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na postawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Skutkiem zasady określonej w przywołanym przepisie jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których rozstrzygnięcia zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. uwagi do art. 133 p.p.s.a. [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex 2009, wyd. III). Z niewadliwych, jak to ustalił Sąd pierwszej instancji (którą to ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny), ustaleń organów egzekucyjnych wynika, że zastępcze doręczenie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki T. dokonane zostało w sposób prawidłowy. Omawiana przesyłka awizowana była dwa razy, co zostało odnotowane przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie były w zupełności wystarczające, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwrócić ponownie należy uwagę, że jeżeli Skarżący zamierzał wykazać, że Sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy egzekucyjne niezgodnie z obowiązującą je procedurą (zawartą w u.p.e.a.), to powinien powiązać przepisy prawa procesowego (u.p.e.a.) z odpowiednimi regulacjami prawnymi p.p.s.a. – czego jednak nie dokonano. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 587/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.5. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.