I SA/Gl 1440/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi M. P. (dalej "podatniczka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") z dnia [...] wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 3 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "o.p."), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z zm., dalej "u.p.d.o.f."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej również "organ pierwszej instancji") określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej w dniu 29 lutego 2008 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...], położonego przy ulicy [...] w S. (dalej "lokal mieszkalny"). W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatniczka poniosła wydatek na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł, który stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. oraz wydatki w wysokości: [...] zł - tytułem zadatku uiszczonego w związku z zawarciem umowy przedwstępnej zakupu prawa do lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w C. przy ulicy [...] i [...] zł - na remont tego lokalu (zakup wanny), które nie stanowią podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. 2. W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 53 § 3 i § 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art 123, art. 124, art. 144, art. 148, art. 149, art. 150, art. 155 § 1 i § 2 oraz art. 160 § 1 o.p. jak również art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Podatniczka wniosła o umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powołując się na art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 68 o.p. 3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 70c o.p., pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (znak [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił podatniczkę, że z dniem [...] bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2008 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 18 grudnia 2013 r., w trybie art. 150 o.p. Wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowił wszcząć wobec podatniczki dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego; sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą [...]. Organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za bezzasadny, stwierdzając że organ pierwszej instancji nie musiał w treści wydanej decyzji informować podatniczki o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatniczka została poinformowana w trybie art. 70c o.p., a to, że nie podjęła kierowanej do niej korespondencji nie może obciążać organów podatkowych. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie powołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2, 2a, 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Organ odwoławczy ustalił, iż w dniu 29 lutego 2008 r. podatniczka zbyła lokal mieszkalny za cenę [...] zł, który nabyła w dniu 27 grudnia 2005 r. Zatem odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W piśmie z dnia 14 marca 2008 r. podatniczka złożyła oświadczenie, że kwotę pieniężną uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, pomniejszoną o spłatę kredytu mieszkaniowego (hipotecznego), przeznaczy w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. Na wezwanie organu podatniczka przedłożyła: 1) zaświadczenie A S.A. z dnia 13 marca 2008 r., z którego wynika, że w dniu 5 marca 2008 r. został całkowicie spłacony kredyt na cele mieszkaniowe udzielony podatniczce w dniu 27 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł, 2) przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 5 kwietnia 2008 r. zawartą z T. W., na podstawie której podatniczka zobowiązała się nabyć prawo własności lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w C. przy ulicy [...] za cenę [...] zł, w ciągu 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego w C., wydanego w sprawie o sygn. akt [...]; z umowy tej również wynika, że podatniczka wpłaciła na rzecz sprzedającego kwotę [...] zł tytułem zadatku, 3) fakturę VAT numer [...] z dnia 17 marca 2008 r. dokumentującą wydatek w kwocie [...] zł, poniesiony na zakup wanny do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w C. przy ulicy [...]. W dniu 30 marca 2010 r. podatniczka złożyła deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której wykazała przychód w kwocie [...] zł, przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Do protokołu podatniczka podała, iż przychód ze sprzedaży został wydany na spłatę kredytu, zakup mieszkania oraz jego remont. Pomimo wezwań organu pierwszej instancji, podatniczka nie przedłożyła ostatecznej umowy sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w C. przy ulicy [...], a Spółdzielnia Mieszkaniowa B poinformowała organ, że spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu należy do T. W.. W piśmie z dnia 9 października 2013 r. podatniczka poinformowała o zawarciu w dniu 30 września 2013 r. aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkalnego numer [...] przy ulicy [...] w C., zgodnie z którym przesunięty został - do czasu rozpatrzenia przez Sąd Rejonowy w C. powództwa przeciwegzekucyjnego - termin zawarcia umowy przyrzeczonej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec skarżącej (z dniem doręczenia postanowienia, tj. z dniem [...]) postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży w dniu 29 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy stwierdził, iż uzyskany w dniu 29 lutego 2008 r. przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego podatniczka wydatkowała na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zbywaną nieruchomość - w wysokości [...] zł, na zapłatę zadatku w związku z zawarciem umowy przedwstępnej zakupu prawa własności do lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w C. przy ulicy [...] - w wysokości [...] zł oraz na remont tego lokalu (zakup wanny) – w kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w sprawie, na "przygotowanie do nabycia" (zadatek na poczet umowy sprzedaży). Nie można przyjąć, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz poniesienia zadatku tytułem tego nabycia, nie wiadomo bowiem, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności. Zdaniem organu, uiszczenie zadatku na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie prowadzi do uzyskania zwolnienia podatkowego, o ile umowa sprzedaży nie została zawarta w ustawowym terminie, tj. w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż w ustawowym, nieprzywracalnym terminie skarżąca nie nabyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w C. przy ulicy [...] (ani żadnej innej nieruchomości, czy prawa majątkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.), a uiszczenie zadatku na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego i zawarcie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży tego lokalu w terminie późniejszym, który nie został dochowany, nie stanowiło wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Również nie stanowią wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p..o.f., nadkłady poniesione na remont lokalu mieszkalnego niestanowiącego własności skarżącej. Jako kwotę zwolnioną z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał jedynie kwotę [...] zł, tj. kwotę spłaconego przez skarżącą kredytu. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podatniczki dotyczących naruszenia przepisów postępowania i stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] i umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła o dopuszczenie jako dowodu ze złożonych kserokopii: wpłaty podatku i odsetek oraz historii choroby (szt. 2), wezwania w charakterze podejrzanego. Złożyła również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Podatniczka argumentowała, iż z treści postanowienia z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe przeciwko skarżącej (ad personam) co nie jest zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Nieprawdziwa jest więc informacja zawarta w piśmie z dnia 18 marca 2014 r. (Znak [...]) Urzędu Skarbowego w C. kierowana do Izby Skarbowej informująca, że sprawa toczy się w formie dochodzenia w fazie in rem. Podniosła, że nie mogła zostać przesłuchana w charakterze świadka, skoro z ww. postanowienia jednoznacznie wynika, że dochodzenie jest prowadzone wobec podatniczki (ad personam). Argumentowała, iż z art. 70c o.p. wynika, że powinna zostać powiadomiona, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, co nie wynika z treści kierowanych do niej wezwań w charakterze świadka. Stwierdziła, iż nie została zawiadomiona, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości uległ zawieszeniu. Dopiero z otrzymanych w dniu 8 stycznia 2014 r. kserokopii akt dowiedziała się o zawieszeniu, z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśniła, iż nie posiada osobistej skrzynki oddawczej zamontowanej na drzwiach mieszkania. Skrzynka oddawcza oznaczona jest tylko numerem i nie stanowi jej własności, ponieważ nie została jej przekazana w związku z liczną korespondencją kierowaną do T. W., a na domofonie widnieje jego nazwisko. Korespondencja kierowana do niej, w większości była przekazywana przez właściciela, lecz z powodu choroby T. W. było to w tym okresie niemożliwe. Podniosła, że w otrzymanej w dniu 2 stycznia 2014 r. decyzji organu pierwszej instancji decyzji nie było jakiejkolwiek wzmianki o złożonym wniosku o ukaranie podatniczki, jak również informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i informacji o przerwaniu terminu przedawnienia. Gdyby nie odebrała kserokopii akt, nie miałaby żadnej wiedzy o prowadzonych czynnościach karnoskarbowych względem jej osoby. Reasumując skarżąca stwierdziła, iż w związku z otrzymaniem zaskarżonej decyzji w dniu 2 stycznia 2014 r i niezawiadomieniem jej o zawieszeniu biegu przedawnienia, o czym dowiedziała się dopiero 8 stycznia 2014 r., zobowiązanie podatkowe wygasło w całości na podstawie art. 59 §1 pkt 9 o.p na skutek przedawnienia (art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 68 § 2 i art. 70c, 70 § 6 pkt 1 o.p.). 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2015 r. odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji; postanowienie jest prawomocne. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia 17 października 2018 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do prezentacji motywów rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, a tym samym decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 o.p. i nie narusza art. 124 o.p oraz art. 121 o.p. Odnosząc się podstawowego zarzutu skarżącej – zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej uległ zawieszeniu z dniem [...], tj. z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s. - o czyn polegający na podaniu przez skarżącą nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT -23 za 2008 r., czyli o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o czym skarżąca została zawiadomiona (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Z akt sprawy bowiem wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2013 r., doręczonym skarżącej w dniu 18 grudnia 2013 r., poinformował ją o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (karta 7/1 i 35 akt administracyjnych). Stanowisko organów podatkowych w kwestii braku przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ma oparcie w przepisach prawa - w art. 70 § 1 i § 6 o.p. i art. 70c o.p., z których to wynika, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. decydujące jest, aby zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jak i zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2013 r. (art. 70 § 1 o.p.). Należy dodać, że w orzecznictwie utrwalony został pogląd (który Sąd uznaje za własny), że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu in rem, nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania in personam i doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., I FSK1141/14 i powołane tam orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Podnoszone przez skarżąca argumenty, iż nie otrzymała zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 2 grudnia 2013 r., a informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powzięła dopiero 8 stycznia 2014 r., nie mogły zostać uwzględnione. Z akt sprawy bowiem wynika, iż przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 18 grudnia 2013 r., w trybie art. 150 o.p. (karta 35 akt administracyjnych). Na mocy art. 144 i art. 145 § 1 i § 2 o.p. - w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. - organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 148 § 1 oraz art. 149 o.p. osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 zastosowanie znajduje regulacja zawarta art. 150 o.p. Stanowi on, że operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (...). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przepis ten przewiduje przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub urzędu gminy (miasta) w odpowiednim czasie, zostało mu doręczone w określonym terminie. Regulacja ta ma na celu uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Gl 1566/16, CBOSA). Należy podkreślić, iż znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru opatrzone wszystkimi adnotacjami pozwalającymi na ustalenie bez żadnych wątpliwości, kiedy przesyłka została nadana, kiedy i z jakiego powodu została awizowana i ponownie awizowana oraz w jakiej dacie nastąpił jej zwrot do nadawcy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 o.p. i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyroki NSA z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11, CBOSA) z możliwością przeprowadzenia przeciwdowodu (por.m.in. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 426/13, CBOSA). Takiego przeciwdowodu skarżąca nie przeprowadziła. Wskazane przez skarżącą okoliczności dotyczące skrzynki oddawczej czy choroby T. W. nie dowodzą, że zawiadomienie o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało doręczone na wskazany przez skarżącą adres – adres, na który wysyłana i doręczana była korespondencja w toku postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 19 stycznia 2009 r. dokonała zameldowania na pobyt stały pod adresem: [...] C., ul. [...] i adresem tym posługiwała w toku postępowania w sprawie; adres ten ujawniła w złożonych deklaracjach podatkowych. Z treści tego zawiadomienia jednoznacznie wynika, że w dniu [...] bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2008 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla oceny czy przywołana wyżej treść zawiadomienia, wyczerpuje przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że w dniu 18 czerwca 2018 r. zapadła uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/18, wydana w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianej uchwały wskazał bowiem, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. W tym kontekście NSA przypomniał ocenę sformułowaną przez Trybunał Konstytucyjny, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Jak zauważono dalej, przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. W rezultacie zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zdaniem NSA, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. W ocenie Sądu, treść skierowanego do skarżącej zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 2 grudnia 2013 r. spełniała cel i standardy związane z realizacją obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c o.p. W piśmie tym ujęto bowiem informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2008 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 29 sierpnia 2018 r., I SA/Op 183/18; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1488/16). Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca dniu 29 lutego 2008 r. sprzedała za cenę [...] zł lokal mieszkalny, który nabyła w dniu 27 grudnia 2005 r. W piśmie z dnia 14 marca 2008 r. podatniczka złożyła oświadczenie, że kwotę pieniężną uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, pomniejszoną o spłatę kredytu mieszkaniowego hipotecznego, przeznaczy w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. Poza sporem jest również, że skarżąca, na mocy zawartej w dniu 5 kwietnia 2008 r. przedwstępnej umowy sprzedaży, zobowiązała się nabyć prawo własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul [...], jednak do zawarcia umowy przyrzeczonej, w okresie 2 lat do daty zbycia lokalu mieszkalnego, nie doszło. Zgodnie z regulacją intertemporalną zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. I tak na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2, 2a, 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Podatek od przychodu, o którym wyżej mowa, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), to jest na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa wyżej, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, W świetle przywołanej regulacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spełniła warunki uprawniające do zwolnienia kwoty [...] zł z opodatkowania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), gdyż w okresie dwóch lat od zbycia lokalu mieszkalnego, kwotę tą wydatkowała na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na jego zakup. Organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, bowiem w okresie dwóch lat od zbycia lokalu mieszkalnego, skarżąca nie nabyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] (ani żadnej innej nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zawarcie przez skarżącą umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości i uiszczenie zadatku w kwocie [...] zł, nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Poczyniony zaś przez skarżącą wydatek w kwocie [...] zł na zakup wanny do lokalu, który nie był jej własnością, nie mógł, w świetle ww. przepisów, korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zamiar skarżącej nabycia ww. lokalu nie może być utożsamiany z rzeczywistym spożytkowaniem przychodu na deklarowany cel. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie przewiduje bowiem zwolnienia przychodu z opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik w ciągu dwóch lat zadysponuje uzyskanym przychodem w umowie o charakterze tylko zobowiązującym, a nie wywołującym skutku rzeczowego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż przepisy prawa podatkowego przewidujące ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Są przepisami o charakterze szczególnym, wyjątkowym. Tym samym uzyskanie przywileju w postaci zwolnienia podatkowego następuje na określonych warunkach i jest uzależnione od spełnienia konkretnych przesłanek wskazanych przez przepis przyznający podatnikom przedmiotowe zwolnienie i tylko w tym zakresie organy podatkowe mają możliwość weryfikacji i stwierdzenia, czy skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w rozumieniu cytowanego przepisu było zasadne i prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.